花卉生物资产计量模式的探究

闫夏雨

[摘要]花卉类生物生物资产作为生物资产的重要组成部分，其自身的特点决定了其会计计量的困难性和复杂性。为了达到客观公允地计量与披露花卉生物资产会计信息的目的，在计量模式方面，应根据花卉类生物资产特征，针对不同的计量程序而采用相应的计量模式。本文综合评述了花卉生物资产计量属性的不同观点，在此基础上，从会计目标出发，结合我国各个阶段经济发展水平和市场经济完善程度，对花卉生物资产计量提出了框架性构想。

[关键词]计量属性；生物资产；历史成本；公允价值

一、引言

随着我国对外开放、改革的不断推进，花卉产业在现代化农业中已初具规模，在都市农业中担当者重要角色。花卉的生产、管理、销售不同于其它行业，其特殊性致使花卉成本的确认计量的差异比较大。如何准确、合理对花卉价值计量，为管理者提供准确、及时、合理的会计信息，是适立市场经济发展需要，提高花卉业务经济效益，推动花卉产业走向国际的新思路。关于生物资产计量方面，我国《企业会计准则第5号—生物资产》与《国际会计准则第41号一农业》存在一定的差异。CAS5规定生物资产初始计量和后续计量以历史成本为主，公允价值为辅的计量模式；IAS41规定以公允价值为主，历史成本为辅的计量模式。纵观我国农业中各分支产业的成本计量方法来看，我国实际上是采用历史成本计量的方法，忽视公允价值计量的辅助。本着准确、合理的原则，针对花卉产业，笔者提出历史成本计量和公允价值计量融合的成本计量方法。

二、CAS5和IAS41对生物资产的计量差异

生物资产一词的含义第一次在《国际会计准则第41号-农业》（以下简称IAS41）中被提到，指有生命的动物和植物。它作为农业企业的一项重要资产，能否正确的核算生物资产关系到农业企业财务的规范性。本着与国际会计准则趋同的原则，我国财政部对农业会计准则进行了修订，修订后的准则称为《企业会计准则第5号-生物资产》（以下简称CAS5）。

1、计量属性差异

CAS5规定初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，目规定只有在有确凿证据表明生物资产公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量，并规定同时具备以下条件：一是生物资产所在地有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

IAS41规定以公允价值计量为主，历史成本计量为辅的计量方法，主要是考虑到准确、及时计量企业的经济利益，因为农业企业生物资产是主要资产，生物资产有着特殊的生物转化增值性，为了能够准确的计量这部分增值，所以采用公允价值计量模式将每期生物资产增值部分反映到报表中。IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠计量这一假设无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。

2、减值与跌价准备的处理差异

CAS5规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗眭生物资产和生产眭生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并确认为当期损失。对于已经计提的跌价准备或减值准备，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，其减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。而公益性生物资产不计提减值准备。

IAS41按照公允价值减去估计销售时费用进行生物资产的初始确认产生的得利或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后余额变动产生的得利或损失，应包括在其发生期间的损益中。若公允价值无法可靠计量，生物资产按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。

三、花卉计量方法的选择

1、花卉类别的划分

消耗性生物资产指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，类似于一般企業的存货。生产性生物资产是指产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，类似于一般企业的固定资产。与消耗性生物资产相比，生产性生物资产主要区别是其持有的目的不同。消耗性生物资产持有的目的是出售或者是即将收获成为农产品；而生产性生物资产持有的目的是在生产经营中长期地、多次反复地使用，利用其进行繁殖，或者不断产出农产品或者长期役用。

花卉大体分为草本花卉和木本花卉两大类，草本花卉生长周期比较短，一般一年左右，成苗后可随时出售；木本花卉生长比较缓慢，生产周期比较长且不等，从几年到上百年不等，达到可出售状态后都可以对外出售。草本花卉一般是用来出售的，因而姑且定义为消耗性草本花卉。木本花卉大体上是用来出售的，但不排除部分用来产出产品，如产出玫瑰花的玫瑰等。根据木本花卉的种植目的不同，姑目将木本花卉进一步分为消耗性木本花卉和生产性木本花卉。根据生物资产的生长特征，有将生产性木本花卉进一步分为成熟生产性木本花卉和未成熟生产性木本花卉。

2、花卉计量模式的界定

考虑到草本花卉生长周期短、自然增值迅速等独特特点，为方便、合理、及时核算出其价值，笔者认为对草本花卉初始计量和后续计量都采用历史成本计量模式。木本花卉生长比较缓慢，自然增值较缓，容易在某一时点从活跃市场上确定其相应的市场价值，所以笔者认为针对对消耗性木本花卉，育苗期以历史成本计量，育苗期过后对其采用公允价值计量。针对生产眭木本花卉，由于其不直接用于市场交易，类似于企业的固定资产，对其采用历史成本计量模式。

四、花卉生物资产的计量

1、草本花卉的计量

草本花卉前期资金投入比较大，种植花卉需要种子，需要耕地、整地，需要肥料、水和人工费，这些投入在花卉的整个生长期里比后期的投资相对要多；花卉数量变化比较大，有些花卉不合格而不能出售，只能让合格花卉分摊不合格花卉的费用，增加产品的单位价值；此类花卉多数具有明确的销售期，比如五一劳动节、十一国庆节，正是花卉的销售期，决定其具有批量销售的特点。根据以上特点，采取的具体核算方法：把花苗生产、生长所发生的全部费用，如花种费、人工费、肥料费等，通过“生产成本”科目进行归集，能确定成本对象的直接记入成本，不能直接确定的对象的，通过分摊记入。借：生产成本一×××，贷：银行存款。每个报表日，将花卉成本结转，“借：草本花卉产成品一×××，贷：生产成本一×××”。

2、木本花卉的计量

对于生产性木本花卉，其计量模式与草本花卉的计量模式大体相同，略微差异在于在生产性木本花卉为成熟前，将生产成本结转到“未成熟生产性木本花卉”科目，待成熟后进—步转到“成熟生产性生物资产”，同时计提减值准备及折旧。待这些生产性木本花卉出售或处置时，将成本计量模式转换成公允价值计量模式。对于消耗性木本花卉，在达到可出售状态之前，在市场上不活跃，且对其投资比较大，所以本着稳定、合理的原则，对其采用历史成本计量，将人工费、肥料费、水费等相关费用归集到“生产成本”科目，每个报表日将生产成本结转到“消耗性木本花木”科目。待达到可出售状态时，成本计量模式转为公允价值计量模式，按计量模式变更时消耗性木本花卉的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。之后根据公允价值的变动，“借；消耗性木本花卉，贷：公允价值变动损益”或“借：公允价值变动损益，贷：消耗性木本花卉”。