税收法律主义之中日理论分析

摘 要：税收法律主义是税收立法的最高原则。在法治化深入的背景下，我国明确提出了“落实税收法定原则”，作为推进社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。本文着重对日本两大税法学家金子宏与北野弘久不同学说进行阐述分析对比，展示国际上税收法律主义的研究现状。并通过对我国主要税法学家的学说的介绍分析，以了解我国的研究现状，为完善我国税收法律主义的研究作铺垫。

关键词：税收法律主义；租税法律主义；日本；中国

税收法律主义，是税法的基本原则及最高原则。从该思想的萌芽到原则的正式确立再到内容的不断丰富完善并为各国写入宪法作为恪守的准则，经历了漫长的发展历程，贯注了学者们辛勤研究的汗水。为能深入理解税收法律原则，需站在前人已有的研究的肩膀上。在查阅大量的文献资料的情况下，本文将对日本、我国学者的相关研究进行梳理及分析。

1 日本

（一）金子宏的理论[1]

金子宏将税的法律主义，即税收法律主义定义为“对税的课赋、征收必须依据法律来进。换言之，即如果不依据法律，则国家不能进行课税、征税；国民亦不负纳税的义务。”关于税法律主义的具体内容，他又列举了如下四个原则：1.课税要件法定主义，对该原则，他主要对法律与行政立法的关系进行了分析。除在受法律委托和执行法律时发出的命令外，政令、省令等不得对课税要件制定新规定，违反法律规定的政令、省令均无效力。2.课税要件明确主义，即法律的规定及受法律委任制定的政令、省令的规定必须尽量做到意义准确明了。3.合法性原则，即税行政厅局必须按法律规定的税额进行征收，不能自行达成关于征纳税的协议或自行决定减免税。该原则还包括遵守行政先例法、平等处理和诚信、禁反言三个制约原理。4.程序保障原则，即税的课赋、征收及其过程中产生的争讼都应以公正的程序加以处理。该原则在日本尚未有十分充分的研究，还需进一步的探讨。

（二）北野弘久的理论[2]

北野弘久将税收法律主义称为租税法律主义。北野认为租税法定主义源于宪法原理，并从法学理论和法律思想方面分析了明治宪法与当代日本国宪法中关于租税法律主义的规定的本质区别，强调了当代的租税法律主义立足于国民主权原理，为后文对该原则的法理分析做了理论依据的铺垫。就该原则的具体内容上，北野先按传统观点的理解将其划分为两方面：1.租税要件法定主义原则，与金子宏不同，他没有将租税要件明确原则单独分离出来，而是当然地归于租税要件法定主义原则中。2.税务合法性原则，即课税厅必须严格按照租税法律的规定进行税的征收与课赋。需要指出的是，就行政先例法、习惯法上，北野采取了不同于金子宏的观点，认为一般应当禁止使用。且对于纳税人不利的租税法律，原则上采用不溯及既往的原则。北野还提出在有关税法的解释方面，除考虑税法法规有无违宪无效的情形外，还可设置“置疑是起于违反了国库利益”这条法理。

基于以上对两位日本学者观点的阐述，我们可了解到日本对税收法律主义的研究十分成熟。两位学者的观点既有一致性又有差异性，金子宏将税收法律主义具体分为四个方面，北野弘久则归纳为两个方面。课税要件的法定性、明确性上，两位学者的观点并无大的差异，不过在国税与地方税上，北野更为细致地区分了两者应分别遵守租税法律主义与租税条例主义。北野还进一步对存在争议的税务通告的性质及司法规制问题进行了分析。征税的合法性、征纳的程序上，两位学者主要在行政先例法的适用上有不同的意见，北野将其排除在了税收应遵循法律的大门之外。并且金子宏提到了征纳及其过程中的争讼等程序上的法定性，而北野则鲜有提及，更多地是关注法律适用的问题，他还提出“置疑是起于违反了国库利益”来作为税法解释的法理。金子宏提出的税收法律主义主要还是税的征收法定上，而北野弘久进一步提出应从纳税者的立场立足于租税的征收与使用两方面统一的观念来把握租税概念的含义，拓宽了税收法律主义理论的内涵。

2 中国

相比较国外成熟的研究，我国的税法學尚不发达。从笔者所掌握的资料来看，税收法律主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[3]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。[4]近十多年来随着我国法律的进步，经济的发展与税法改革的需要，学者们对税收法律主义的研究更是不断增多，建议在宪法中确立税收法律主义的声音也逐渐加大。

我国对税收法律主义研究较早的、影响较大的学者当属张守文。他将其概括为：“税收法定主义， 是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[5]该定义主要从征纳主体与征纳对象两方面着手，要求对其权利的行使及义务的承担严格遵照法律。没有法律依据国家就不能课赋和征税， 国民也不得被要求缴纳税款， 这一直是税收法定主义的核心。就该原则的具体内容，张守文概括为三个原则：1.课税要素法定原，其要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。并且立法权由立法机关保留，除非受立法机关的授权，行政机关不可觊觎课税要素的立法权。2. 课税要素明确原则，即课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。不过在可以依据法律的宗旨明确概念涵义时，立法过程中也可以在一定程度上使用某些不确定的概念。3. 依法稽征原则，也称合法性原则。即在课税要素法定且明确的前提下，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收， 而无权变动法定课税要素和法定征收程序。张守文还指出了诚实信用原则、实质课税原则与禁止类推适用原则在税收法律主义原则中的适用。总体上看，张守文提出的观点借鉴了日本学者金子宏的相关研究，主要观点几近相似。

后来其他的学者也对税收法律主义的内容展开研究并纷纷提出自己的观点。覃有土，刘乃忠，李刚的观点与张守文相似，从“税种法定原则；税收要素确定；程序法定原则”三方面理解税收法律主义。[6]罗玉珍认为该原则包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等四个方面。[7]杨林则认为税收法律主义包括五个方面：课税要素法定；课税要素明确；课税程序法定；税务行政体制法定；税收立法权法定。[8]其在张守文观点的基础上，提出税政机关的产生、职权范围和职能结构的界定必须由法律做出相应的规定以及哪些机关享有税收立法权也应由法律规定。基于课税作为侵害公民权利的行为关系其重大利益以及“无代表则无税”的古典观念，税收立法权属于立法权的形式之一，当然地应由立法机关保留，仅在极少数情况下由被授予立法权的机关行使。故将税收立法权的归属无需再由税收法律主义确定。还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举，如李伟提出“任何税收的课征均应由法律规定；税法构成要素必须由法律加以规定；法律对课税要素和征纳程序的规定应当尽量明确；征税机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序；纳税人必须依法纳税，同时享有法定的获得行政救济或司法救济的权利。”等五项内容。[9]

从我国对税收法律主义的研究看来，其中颇多观点是借鉴于日本、台湾等相关学者，虽可见我国的税法研究逐渐走向丰盈，但还需进一步的深入探讨，应站在我国实际情况的角度上构建我国的税收法律主义体系。

参考文献

[1]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第57—63页。

[2]参见[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察院出版社2001年版，第39—50页。

[3]谢怀拭，《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版第150—153页。

[4]覃有土，刘乃忠，李刚，《论税收法定主义》，《现代法学》，2000年第3期。

[5]张守文，《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期

[6]同注5。

[7]罗玉珍，《税法教程》，法律出版社1993年版

[8]杨林，《略论税收法定主义原则》，《广西社会科学》，2003年第1期

[9]李伟，《税法学》，法律出版社2002年版

作者簡介

鲍淑娴，女，华东政法大学研究生。