保税制度国际比较与中国关税法立法——兼论保税及保税制度的政策属性*

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）杨左涛（海关总署政策法规司 北京 100730）郭颖超（全国人大常委会办公厅人事局 北京 100805）

保税制度国际比较与中国关税法立法
——兼论保税及保税制度的政策属性*

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）
施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）
杨左涛（海关总署政策法规司 北京 100730）
郭颖超（全国人大常委会办公厅人事局 北京 100805）

保税制度是关税法立法的重点和难点问题。国际比较研究表明，保税是关税的核准缓缴制度，属于关税税收政策范畴。《关于简化和协调海关制度的国际公约修正案议定书》（以下简称《京都公约》）规定的海关仓库、自由区与进口加工制度，为世界各国立法实践提供了思路范式。我国关税法立法应设置“关税减免与特别征收措施”章节规定保税制度，明确保税概念，科学设置各类海关特殊监管区适用的关税政策，确定加工贸易、无代价抵偿制度，引入免税商店条款，增加选择性征税制度等。

保税 保税制度 关税法 国际比较

在经济全球化和政治现代化的时代背景下，关税法治建设是新时期海关全面深化改革进程中的重要环节，也是开创新局面的突破口。面对保税是关税政策还是海关监管政策等争议性问题呈现出的盘根错节、彼此牵制之势，必须要打破僵局，理顺关税立法与改革的关系，通过构建整体、全面的路径，破解保税制度的立法难题，取得全局性效应。

一、保税和保税制度的政策属性

（一）保税的理论学说

综观日本、欧盟、美国学者及实务界对保税理论的看法，大致可归纳为五种学说：

1.附条件担保说。（1）保税是指未经海关征税放行的进口货物、转口货物，应缴纳关税。允许由纳税义务人提供可靠担保或其他易于海关控制监督的方式，暂时免除或延缓纳税义务，其关税缴纳与否，视货物动向而定，如果货物就原状或经加工后出口，则免征关税；如果货物进口，应缴纳关税。（2）保税是指自国外运抵关境的货物，在未完成通关手续前的状态，关税缴纳与否，须视该货物为进口或出口而定。通常自国外运抵关境的货物，除完税进口者外，尚有转口、寄售及因故须再复运出口的货物，该货物不论是应税品或免税品，在未确定其应税或免税前，均为关税的课征对象，也是保税对象。此外，经核准出口并经海关放行的出口货物应视为外国货物，亦属于保税对象，此为广义保税。（3）对专为加工出口的原料及半成品而设的保税场所，例如我国台湾地区授信机构担保的保税工厂、保税仓库，称为狭义保税。

2.视同未经准许的进口货物说。保税可解释为自国外输入的货物，不论系有税品或无税品，暂不作为根据关税法及关税定率法等有关法律规定的课税对象。①主要指日本学说。换言之，保税可将其理解为视同外国货物未经准许进口的状态。

3.海关监管说。保税指对未经海关放行的进口货物，或经海关验封待运出口或转运出口的货物，以及其他应受海关监管的货物。例如保税工厂、加工出口区、科学工业园区等进出口未税货品，应置于海关监管之下，以免未税货物流入课税区，此类货物称为保税货物。

4.关税原点说。保税是关税法的原点，即关税法故有的制度。虽然在世界各国消费税或其他租税法规中保税地域或保税运送也出现过该用语，但只不过是引用关税法的规定而已。换言之，关税法效力尚未发生，尚不能令进口者履行缴纳关税的义务。

5.关税保存（核准缓缴）说。保税（或称为保税暂准进口）指货物基于制造或修理等原因而进口，并非用于销售；或即使用于销售，但经允许可以在本国境内免征关税。也有观点认为，保税（或称暂准通关进口程序）指特定货物有条件地免征进口关税及其他税捐，需要进入关税领域的关务程序。海关合作理事会在《京都公约》中主张此观点。该学说虽提出有条件地免征进口关税及其他税捐，但正如附条件担保说所言，此种条件为民法上所称的法律条件，其实质意义仍为经核准。

（二）保税和保税制度的政策属性

综观上述各种学说，其共同点是将保税视为自国外进口货物而未向海关申报，即未完成通关放行手续前的状态。至于保税对象的货品，除附条件担保说和海关监管说以外，几乎都以自国外进口货物为限。申言之，自国外进口的货物，其发生关税负担义务的时点在货物进入关境之时。缴纳关税的时点，则在向海关申请报关提领通关放行时为界限。美国立法赞成此观点。

进言之，上述进口货物在未通关放行前，进口者对该进口货物只存在课税义务的可能性，但因未申报通关，海关未能进行查验，使得无法确定其货物是有税品还是无税品，因此将该类进口货物卸下暂行堆置于码头或货栈，或移置码头旁仓库内，其均已在关境内，而再将其视为在国外地区，或视为未进口状态，除非法律有特别拟制规定外，否则显得牵强且不合逻辑。同时未将该进口货物区分为有税品或无税品，一概称为保税，值得商榷。

对此，笔者赞成我国台湾地区关税法学者李宪佐教授的观点，认为保税指关税纳税义务人对于应缴税的进口（含视同进口）货物，基于特定条件，经依法申请主管海关单位核准后，由海关保留暂缓执行缴纳关税的权利而纳税义务人亦得以暂缓履行缴纳税款义务，惟由海关监管的状态。具体而言：1.保税标的货物为应税货物；2.保税是海关保留暂缓执行缴纳关税的权利；3.保税是关税纳税义务人得以暂缓履行纳税义务的状态；4.保税需满足相关法律法规规定的特定条件／法定条件；5.需先向主管稽征机关申请核准。按此，与其说保税是进口货物向海关申报通关放行进口前的状态，不如说是进口货物（含视同进口者）因具备特定条件经海关核准暂缓履行缴税义务而处在海关监管下的状态，较为允当。故上述五说，可归纳为第五种学说——关税保存（核准缓缴）说。同时，保税制度可在保税概念的基础上，明确为进口应税货物因具备特定条件，经海关核准暂缓履行缴税而由海关监管，并因具备特定条件而利用类似民法上的抵销原理，冲销其缓缴的记账保税债务因而得以免除缴税义务的制度。②李宪佐.关税法论[M].中国台湾地区：根植杂志社有限公司，2012.389-401.

二、保税制度的国际比较：从国际公约到国别实践

各种不同的法律秩序，尽管在其历史发展、体系和理论的构成及其实际适用的方式上完全不相同，但是对同样的生活问题，往往直到细节上，采取同样的或者十分类似的解决办法。③[德] K.茨维格特，H.克茨[著]，潘汉典等[译].比较法总论[M].北京：法律出版社，2003.54.本文拟借鉴国外保税制度经验，以期为我国相关立法提供思路。

（一） 《京都公约》规定的保税制度

《京都公约》专项附约四“海关仓库和自由区”、专项附约六“加工”第一章“进口加工”构成保税制度的基本国际标准。其中，海关仓库制度指进口货物在海关监管下未缴纳进口税费存放在指定地点（海关仓库）的海关制度；自由区指缔约方在境内的一部分区域，进入该区域的任何货物，就进口税费而言，通常视为在关境之外。进口加工指一种海关制度，根据该制度，拟用于制造、加工或修理并随后出口的货物进入关境可以免纳进口税费。①进口加工并非是海关对加工后复出口的进口货物给予税费暂免的惟一制度，如自由区等也可适用。从具体内容上看，专项附约中既有标准条款（必须实施的条款），也有建议条款（希望尽可能实施的条款），对专项制度涉及的关税政策作了明确。

截至2017年7月5日，全球共有110个国家和地区加入了《京都公约》。由于加入公约的缔约方不需要接受所有专项附约，仅需选择性地加入专项附约即可，因此，在110个缔约方中，23个加入海关仓库（17个无保留加入，6个有保留加入②分别是澳大利亚、中国、日本、韩国、毛里求斯、美国。）；20个加入自由区（15个无保留加入，5个有保留加入③分别是中国、韩国、毛里求斯、乌干达、美国。）；21个加入进口加工（17个无保留加入，4个有保留加入④分别是澳大利亚、中国、尼日尔、美国。）。其中，同时无保留加入上述三项规定的共14个国家（地区）⑤分别是阿尔及利亚、贝宁、柬埔寨、科特迪瓦、埃及、加蓬、哈萨克斯坦、老挝、马达加斯加、马拉维、尼日利亚、巴布亚新几内亚、多哥、乌克兰。，主要是位于非洲和亚太地区的发展中国家（地区）。从条款选择来看，各国保税制度适用的关税政策趋同，但前沿立法实践存在一定差距。

（二）各国及地区立法中的保税制度

1.欧盟

《欧盟海关法典》第七编特殊程序中的第三章储存和第五章加工中的第二节进境加工构成了欧盟保税制度的基本法律规定。（1）明确储存制度的税收政策。⑥欧盟储存制度包括保税仓库和自由区。一方面储存程序办理的非欧盟货物可储存在欧盟关境内，不受下列约束：进口关税；其他相关规定项下的费用；未禁止货物进出欧盟关境的商业政策措施。另一方面依照欧盟关于特定领域的法规，或者为享受进口关税退还或免征的决定，欧盟货物可以按保税仓储或自由区程序办理。（2）明确保税仓库可分为任何人用于储存货物的公用保税仓库⑦欧盟公用仓库可分为一类共用保税仓和二类共用保税仓。和保税仓储被授权人用于储存货物的专用保税仓库。同时，明确保税仓储不能用于除远程销售（包括互联网方式）等形式以外的货物零售。（3）明确自由区内的税收制度。运入自由区的货物例如办理自由区程序以便享受进口关税准予退还或免征决定的，应向海关呈验并办理规定的海关手续；自由流通放行或暂准进口的货物在不会产生进口关税或者不适用共同农业或商业政策规定措施的情况下，货物涉及关税配额或最高限额，则应向海关申报。（4）明确进境加工的税收政策。在不影响替代货物规定的前提下，按进境加工程序办理的非欧盟货物可以被用于欧盟关境内的一个或多个加工作业，不受下列约束：进口关税；其他相关规定项下的费用；未禁止货物进出欧盟关境的商业政策措施。同时，明确在进境加工特定情形下进口关税的计算（例如选择性征收关税制度），替代货物使用的关税处理等特殊制度。

2.美国

美国保税制度主要规定在《1934年对外贸易区法》⑧《1934年对外贸易区法》同时被编入了《美国联邦法典》第19卷关税第1A章第81a条至81u条，总共21条。、《美国联邦法规》第15卷商业与对外贸易第400部分以及《美国联邦法典》第19卷关税第146部分。（1）美国将对外贸易区分为两类：一类是综合性对外贸易，即主区General-purpose Zones，目前共264个；⑨U.S. FOREIGN-TRADE ZONES[EB/OL].http://enforcement.trade.gov/ftzpage/letters/ftzlist-map.html,2017-07-04.另一类是具有特定用途的辅区，即分区Subzones，截至2015年，已超过420个。⑩See 77th Annual Report of the Foreign-Trade Zones Board to the Congress of the United States,2015.p2.由于分区设立的灵活多变拓展了主区的空间局限，弥补了主区功能上的不足，使得双方发展相得益彰。（2） 明确对外贸易区货物分类管理制度。《美国联邦法典》第19卷关税第146部分将货物对外贸易区地位分为特惠外国地位、非特惠外国地位、国内地位以及对外贸易区受限地位四个类别。每一种地位的货物税收待遇不同。①特惠外国地位货物指的是享受特惠优惠政策的从国外运入对外贸易区的货物，该货物不得申报进口用于仓储或用于保税暂时进口，但可用于出口或在不缴纳关税和税款的情况下运回关境用作船舶或飞机的补给品、设备或维修物资。②非特惠外国地位货物指除了特惠地位货物以外的所有国外运入对外贸易区的货物。通常非特惠外国地位货物可以被转移到海关关境用于仓库、出口、船舶或飞机的补给之用、暂时保税进口或者转运至另一个对外贸易区或者港口。③国内地位货物主要包括（a）在美国生产或制造且已经缴纳所有国内税的货物；（b）先前进口且已经缴纳关税和税费的货物；（c）先前进口且免于缴纳关税和税费的货物。国内货物可以被运入对外贸易区内，置于美国海关监管之外，而无论它是否与对外贸易区内的其他货物混合或者成为其他商品的一部分，都可以被运回海关关境内而无须支付关税及其他税费。④对外贸易区受限地位。从海关关境运入对外贸易区并仅仅用于出口、销毁或者储存的任何货物将被视为出口，并被授予对外贸易区受限地位。就海关而言，对外贸易区受限地位最多被用于出口退税或暂时保税进口。①周阳.美国对外贸易区法律问题研究[M].北京：法律出版社,2015.143-148.（3）明确规定运入对外贸易区的货物可以开展的作业包括储存、出售、展示、分割、改包装、批发、分级、分类、清理、与其他外国或本国货物混合、进行其他处理、进行不准进行的加工以外的加工、出口、销毁，原状或者经过处理后运入美国关境。

3.日本

《日本关税法》第四章保税地域专章规定了总则和指定保税区、保税放置场、保税工厂、保税会展场、综合保税区五类保税制度（见下表）。②③ 参见日本海关官方网站资源：http://www.customs.go.jp/hozei/index.htm，2017-07-04.通常货物在各类保税区域规定的放置期间内不征收关税和其他税费，海关给予适度监管。目前，日本全国共有指定保税区88个，保税放置场4 671个，保税工厂260个（其中124个保税工厂兼有保税放置场功能），保税会展场2个和综合保税区4个。同时另有根据 《关税暂定措施法》第9条第2款批准设立的保税工厂135个，以及根据 《关税定率法》第13条批准设立的保税工厂154个。③参见日本海关官方网站资源：http://www.customs.go.jp/hozei/index.htm，2017-07-04.

日本保税区域的类型及主要特点

4.韩国

《韩国关税法》第七章保税区专章（共59条）规定了一般规定、指定保税区、特许保税区、一般保税区、扣押和处置；第八章运输专章（共13条）规定了保税运输、国内运输和保税运输经营人等制度。通常货物在保税区内享受免关税待遇。《韩国关税法》规定，韩国保税区分为指定保税区、特许保税区和普通保税区。（1）指定保税区分为指定储存地点和海关查验地点。通常海关关长可指定国家、地方政府、负责管理机场设施或港口设施的公司根据其拥有或管理的任何土地、任何建筑和任何其他设施为指定保税区。（2）特许保税区分为保税仓库、保税工厂、保税陈列场、保税建筑工地和保税商店。任何人欲建立和经营特许保税区，应从海关关长处获取许可证，具体手续、费用依照《总统令》和《企划财政部条例》办理。（3）普通保税区可发挥保税仓库、保税工厂、保税陈列场、保税建筑工地或保税商店等功能中不少于两项功能。有关指定普通保税区的要求和程序等必要事由应由《总统令》规定。

5.我国台湾地区

我国台湾地区“关税法”第三章税款之优待第二节保税依次规定了保税仓库、保税工厂、物流中心和免税商店的保税政策。（1）明确保税制度适用的关税政策。①进口货物于提领前得申请海关存入保税仓库。在规定存仓期间内，原货出口或重整后出口者，免税。②外销品制造厂商，得经海关核准登记为海关管理保税工厂，其进口原料存入保税工厂制造或加工产品外销者，免征关税。保税工厂进口自用机器、设备，免征关税。③进口货物存入物流中心，原货出口或重整及加工后出口者，免税。④免税商店进储供销售之保税货物，在规定期间内销售予旅客，原货携运出口者，免税。（2）明确保税监管政策另行制定。如保税工厂业者应向所在地海关申请登记；其应具备的资格、条件、最低资本额、申请程序、设备建置、登记与变更、证照之申请、换发、保税物品之加工、管理、通关、产品内销应办补税程序及其他应遵行事项，由财政部制定。

（三）保税制度立法的国际趋势

综观各国（地区）保税制度立法，有以下几个方面值得我国借鉴：（1）从立法模式上看，保税制度立法主要有两种模式。一是欧盟、美国等采用的集中立法模式，即设置专节、专款对保税区域内享有的关税政策予以统一明确，这样的好处在于法律条款设置紧凑、内容简洁，但立法技术性较强。二是日本、韩国等采用的分类立法模式，即分别对各类保税区域享有的关税政策予以分别规定，这样的好处在于便于查询，但条款设置冗长。（2）从立法技术上看，《京都公约》明确了海关仓库、自由区与加工贸易中适用关税政策的统一规定，各国立法基本遵照执行。在条款设计上，大多数国家未采用暂不征税的立法用语，而是采用附条件（一定期限内、置于保税区域内、适度的海关监管下）的免税规定。在具体关税政策设计上，免税与保税可集中规定于一款。（3）从立法内容上看，海关仓库与自由区制度可统一规定，而加工贸易、代替货物（欧盟）、保税商店等规定因具独立性宜单独明确。同时，在保税区域内的货物只要不违反相应商业政策即可放置，且不受关税配额影响。此外，考虑到经贸发展的需要，保税区域内货物按状态分类管理、内销选择性征税等制度已成为主要经济体关税法的重要内容。

三、我国关税法立法保税制度构建的思路与建议

当前，关税法立法具有践行法治改革观的意义，即用现代法治观念为海关全面深化改革提供反思性目标，在法治与改革的关系上奉行“法治先行、改革紧跟”的思路，运用法治方式凝聚改革具体内容上的共识。①陈金钊.“法治改革观”及其意义——十八大以来法治思维的重大变化[J].法学评论，2014（6）.通过在关税法中明确保税规定，围绕法治和改革两个层面着墨，从而为诸多改革难题的法治破局与化解提供着力点，为改革全局带来示范效应与制度保障。

（一）法治引领：明确保税的概念、保税制度及其配套关税政策

考虑到保税及保税制度的核心是核准缓缴关税制度，属于关税税收政策范畴，②有实务部门提出，保税属于关税延期缴纳制度。很明显，我国关税延期缴纳与保税的核准缓缴制度在关税征免、担保提供、缓缴期间、监管要件等内容上存在诸多差异。可详见刘奇超、施正文等.关税征管制度国际比较与中国关税法立法[J].国际税收，2017（6）:75.建议在关税法总则或附则设置相关术语条款，明确保税概念，建议规定为对进境后在境内储存、加工、装配等复运出境的应税货物依照相关法律、法规规定的条件、程序暂免征收关税。保税货物由海关实施监管。对最终复运出境的保税货物，免征关税；对不复运出境内销的保税货物，按照本法规定征收关税。同时，建议将各类海关特殊监管区的审批程序、可开展的业务种类、货物监管要求等制度，规定在《海关法》及其相关法规中。此外，建议在关税法中设置“关税减免与特别征收措施”专章，明确保税制度及其配套关税政策。考虑到关税法立法条文数量与章节之间的平衡，建议借鉴欧美立法模式，统一设置不同保税区域的关税政策。建议在关税法中设置“海关特殊监管区域”条款，规定综合保税区等海关特殊监管区域货物减征或免征关税、进口环节增值税、消费税，依照有关法律、法规执行；并在《关税法实施条例》中明确对各类海关监管区域货物适用的关税政策，例如境外进入保税区的货物，其进口关税和进口环节税收，除法律、行政法规另有规定外，按照下列规定办理：1.区内生产性基础设施建设项目所需的机器、设备和其他基建物资，予以免税；2.区内企业自用的生产、管理设备和自用合理数量的办公用品及其所需的维修零配件、生产用燃料、建设生产厂房、仓储设施所需的物资、设备，予以免税；3.保税区行政管理机构自用合理数量的管理设备和办公用品及其所需的维修零配件，予以免税；4.区内企业为加工出口产品所需的原材料、零部件、元器件、包装物件，予以保税。转口货物和在保税区内储存的货物按照保税货物管理。同时，考虑到保税制度中加工贸易、无代价抵偿与免税商店条款的独立性，建议在关税法中予以明确。例如规定加工贸易的进口料件按照有关法律、法规规定保税的，其制成品或者进口料件未在规定的期限内出口，海关按照规定征收进口关税；国家对免税商品销售业务实行特许经营，免税商品销售业务经营资质及免税场所的设立须经国务院批准等。

（二）聚焦改革：明确新业态、新模式下保税制度的法律依据

近年来，以跨境电子商务、外贸综合服务平台、市场采购贸易为代表的新型贸易业态蓬勃发展。需要发挥海关特殊监管区域的保税功能，完善配套管理制度，推进新兴产业“保税+”计划，包括“保税+文化”、“保税+金融”等，促进新业态、新商业模式的发展，推动向产业链两端拓展，向服务领域延伸，进一步推动海关特殊监管区域从政策高地向开放高地转变。①海关总署解读《加快海关特殊监管区域整合优化方案》[EB/OL].http://www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab49564/info773027.htm，2017-07-05.

建议我国接受《京都公约》专项附约“自由区”一章中的建议条款6，②该款规定：“不应仅因为从国外进入的货物受到禁止或限制而拒绝准予进入自由区，无论原产国、发运国或者目的国如何，基于以下原因受到禁止或限制的除外：（1）公共道德或秩序、公共安全、公共卫生或健康，或动植物检疫的需要；（2）或保护专利、商标和版权。危险货物，可能会影响其他货物的或需要特别设施的货物，应只准进入特别设计的自由区。”进一步扩展和完善我国海关特殊监管区域功能，推动转型升级，在海关特殊监管区域重点发展物流、高端制造、研发、维修、销售、结算六大产业；接受建议条款20，③该款规定：“在自由区内加工或制造后供境内使用的货物，如应征收进口税费或国内税费，在确定应征税费的数额时所适用的规则，应由国家立法做出规定。”为选择性征税制度提供法律依据。建议在关税法中明确选择性征税制度，对于保税区内企业生产、加工并经“二线”出口销往国内市场的货物，企业可选择按进口料件或实际报验状态缴纳进口关税。同时，在立法过程中，可探索将海关特殊监管区加工贸易产生的、由于工序原因需要结转的保税货物，在结转至具有同等资格的园区时，仍可由最后承接的企业按照最初的原材料申报纳税；探索除直接经“二线”出口内销外，可将部分制成品扩展至关税法定减免税事项，将结转核销范围扩及免税商店、销售给外交豁免人员、为国际航行提供物料服务的供应商、飞机制造维修、深海石油钻探等特定行业。

此外，建议进一步细化海关特殊监管区域“仓储货物按状态分类监管”制度分别适用的不同关税政策。持续做好对开展境内外维修、融资保税租赁、期货保税交割、保税展示交易、离岸服务外包全程保税监管、大宗商品现货市场保税交易、跨境电子商务网购保税进口制度等涉税政策的跟踪、研究，确保将各类保税制度涉及的关税与监管政策，协调规范于《关税法》与《海关法》之中，实现法治与改革的良性互动。

[1] 世界海关组织[著]，海关总署国际合作司[译].关于简化和协调海关制度的国际公约（京都公约）——总附约和专项附约指南[M].北京：中国海关出版社，2003.252-269,316-330.

[2] 周阳.美国对外贸易区法律问题研究[M].北京：法律出版社,2015.143 -148.

[3] 施正文,刘奇超.论中国关税法的定位与架构[J].海关与经贸研究，2016（6）：1-16.

责任编辑：高仲芳

International Comparison of Bonded System and Chinese Tariff Legislation: A Policy Approach

Qichao Liu, Zhengwen Shi, Zuotao Yang & Yingchao Guo

The bonded system is the key and difficult problem of the tariff legislation. Through international comparison and studies, This paper shows that the bond is the approval system of tariff deferred payment, which is covered by the tariff policy. The “Kyoto Convention” sets the system of customs warehouse, free zone and import processing which provides a paradigm thoughts for national legislation practice. China's tariff legislation should have a chapter of "tariff reduction and special collect measures" to introduce the bonded system, clarify the bond concept, set tariff policy for all types of customs special regulatory zones scientifically, determine the system of processing trade and no cost compensation, introduce the provision of duty-free shops, and add the selective taxation system and other provisions.

Bond Bonded system Tariff Law International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)07-0068-06

* 本文是世界银行“海关特殊监管区域税收政策国际比较研究”项目、财政部“关税立法国际比较研究”项目、海关总署国际司“欧盟海关法翻译与比较研究工作”项目、上海市教委2016年度“晨光计划”项目“丝绸之路经济带贸易畅通法律机制构建研究——基于海关国际合作视角”（项目编号：16CG68）、中国政法大学校级人文社会科学研究项目“中欧关税立法比较与借鉴研究”（批准号：15ZFZ82008）和中央财经大学“中国财政发展协同创新中心”项目的阶段性研究成果。