保险合同会计准则趋同新进展

■孔晨曦

保险合同会计准则趋同新进展

■孔晨曦

2015年12月，IASB向全球公开征求意见，意见主要围绕新国际金融工具准则生效涉及的与新保险准则生效日期不同的问题。IASB于2016年5月宣布会对IFRS 4进行修订。本文对保险合同会计准则的发展历程进行梳理，解读修订的征求意见稿并总结IFRS 4修订后的进步与不足，最后提出对我国保险合同准则的启示。

保险合同；会计准则；IASB；征求意见稿；趋同

一、引言

随着保险资金在证券市场流动的不断加快，保险项目在资本市场扮演着越来越举足轻重的角色。但各国保险公司的财务报表可比性很低，全世界各个地区会计准则制定的相同保险公司财务报表，其经营收入、所有者权益差额甚至可达50%以上。这点就决定了国际准则修订保险合同准则，在各地区会计处理实务之上“统而化之”的必要性。

在这种背景下，国际会计准则理事会（IASB）进行了漫长的探索，不断提高保险公司会计信息的可信度，整合不同国家在保险会计核心问题上的差异，规范保险合同的会计要素，制定出一个高水准、全球性、实用性的公认会计准则。

二、保险合同会计准则项目的发展历程

国际会计准则委员会（IASC）于1997年成立筹划委员会（Steering Committee），正式开启对保险合同会计准则的研究和探讨之门。1999年，筹划委员会发布了第一个与保险合同会计准则有关的文件——“问题报告（Issues Paper）”，报告围绕保险合同的确认和计量以及列报与披露等20多个问题进行探讨，阐述了这些问题的解决方案，分析其利弊。

2001年3月，IASB取代IASC。之后，IASB正式接手筹划委员会的工作，对“问题报告”的相关工作进行了大量的考察和研究。保险业务的复杂性和特殊性给保险合同准则的制定带来了巨大的挑战。从此，保险合同会计准则项目正式被划分为两个阶段。

2003年7月，IASB发布关于保险合同的第5号征求意见稿（ED/2003/5）标志第一阶段的开始，而后IASB于2004年3月公布了《国际财务报告准第4号——保险合同》（IFRS 4）。IFRS 4是历史上第一个规范保险合同的国际会计准则，他不仅在反映保险合同的经济实质，提高会计信息质量的可靠性两个方面有重大贡献以外；还填补了历史上保险合同准则的空白，为自那以后的保险合同准则的制定提供了框架和理论基础。但是，IFRS 4只是在原有的基础上做了部分的修正，没有真正打破枷锁。为了解决实质问题，IASB开启保险合同准则的研究工作并与2004年9月成立了第一个保险工作小组（IWG）。

在多次深刻探讨和分析后，2007年5月IASB发布了第二阶段的研究成果——“保险合同初步意见”（DP），提出了新型的研究方法——按现行脱手价值（CEV），这一方法彻底打破了教条的束缚，立刻引起了全世界的关注，也是第二阶段的研究成果。但是，DP的发布并没有得到大家的推崇和应用，“现行脱手价值”的致命的弱点使保险合同会计准则的信服力受到了史无前例的质疑。美国财务会计准则委员会（FASB）为了助力保险合同会计准则项目，与2008年10月提出了“现行履约价值”这一全新的会计计量属性。FASB的举措打开了一个全新的大门，即保险合同准则国际化的趋同时代。

2009年 10月，IASB放弃CEV，将《国际财务会计准则第27号——准备、或有负债与或有资产》（IAS27）的修订版大力推广运用。IAS 27采用准备金为计量方式，IASB希望通过这种新模式计量保险公司解除债务需要合理支付的金额，并且合理预期保险负债金额，而FASB坚持采用“现行履约价值”。

此后，在IASB和FASB的反复修订、不断研究下，IASB与2010年7月30日发布了保险合同征求意见稿（InsuranceContractsExposureDraft）（ED/2010/8），这是国际保险合同会计准则项目的第一个具有非凡意义的事件，标志着保险合同准则制定的重大创新，起到了承上启下的过渡作用。

然而，ED/2010/8中的许多意见有待商榷，反馈意见接踵而至。最终IASB于2013年6月21日又发布了新征求意见稿（ED/2013/7），同年6月，FASB也发布了征求意见稿。根据所收到的关于ED/2010/8的反馈意见，IASB和FASB重新审议了相关建议并修订了征求意见稿。

IASB于2014年7月颁布了IFRS9完整版。IFRS9清晰指明金融工具确认与计量的要求并成功替代《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS 39），该准则自2018年1月份生效并准许提前采用。部分利益相关方，特别是保险公司及其代表机构，建议理事会应当允许保险公司推迟执行IFRS 9，以将IFRS 9的实施日期与新保险合同的实施日期相匹配。

2015年 12月，IASB发布修改 IFRS4的征求意见稿，并于2016年5月证实对IFRS4进行修订，具体的修订内容还未正式发布。

三、修订后保险合同征求意见稿（ED/2015/12)的主要思想

2015年12月，IASB发布了针对因新国际金融工具准则生效涉及国际保险合同准则修订的征求意见稿，向全球公开征求意见。征求意见稿对IFRS 4中相关内容进行了修改，以IFRS 9与新保险准则生效日不同的问题。意见稿主要围绕五个方面征求意见，意见征求时间为120天。征求内容主要围绕以下几个方面：

（一）对于IFRS 9生效日期与即将执行的新保险合同准则的时间有差异的担忧

1.如果 IFRS 9先于新保险合同准则实施，财务报表的使用者可能难以理解新增的会计上的不匹配及利润表短期内的大幅波动。

2.签发IFRS 4规范的合同部分主体在充分评估新保险合同准则的影响前，对实施IFRS 9关于分类和计量的要求有所担忧。

3.短期内的两套会计准则的重大变更无论对于财务报表使用者或者编制者来说都将花费大量成本和精力。

（二）提议重叠法和暂免执行IFRS 9

1.允许签发IFRS 4规范的合同的主体将其指定金融资产导致的部分收益或费用从损益重分类至其他综合收益。该指定的金融资产主要是：完全执行IFRS 9时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；根据IAS3 9（重叠法）则不会如此计量的金融资产。

2.对于主要经营活动为签发IFRS 4规范的合同的主体，提供暂免执行IFRS 9的选择权。此豁免意在针对于那些主要业务就是签发IFRS 4规范的合同，同时因IFRS 9及新保险准则的实施日期不同而受到重大影响的主体。

3.对于主要经营活动为签发此IFRS规范的合同的主体以暂免执行IFRS 9的豁免权。如果主体选择实施该项豁免权，则其应该执行IAS 39而非IFRS 9。且所有对IFRS 9的引用应改为对IAS 39的引用。允许签发此IFRS规范的合同的主体对符合条件的金融资产使用重叠法。

（三）使用重叠法

1.提出了适用重叠法的资产。当金融资产与IFRS规范下签发的合同的关系发生了变化时，可以重新指定过去已确认的，且与在此IFRS规范下签发的合同相关的金融资产。对于新指定的与在此IFRS规范下，签发的合同相关的金融资产，其重新指定日的公允价值应为其新的摊余成本的账面价值。该金融资产的实际利率由指定日的公允价值决定。当金融资产与IFRS规范下签发的合同的关系发生了变化时，不再指定过去已确认的在此IFRS规范下签发的合同相关的金融资产。在任一年度财务报告期初，可以停止使用重叠法。停止使用重叠法的主体应根据IAS 8对会计政策变更做出解释。

2.提出运用重叠法将损益重分类至其他综合收益的列报。运用重叠法的主体应将下列差异由损益重新分类至其他综合收益：对于符合条件的金融资产在执行IFRS 9时计入损益的金额;对于符合条件的金融资产在执行IAS39时计入损益的金额。自损益重分类至其他综合收益的部分应在损益表中和其他综合收益表(或兼有)单独列报。自损益重分类为其他综合收益而单独列报的部分，其单独影响应当在损益表中列示或在财务报表附注部分披露。

3.重叠法披露。其在年度报告期间使用重叠法的事实，及与重分类部分相关的金融资产类别和账面价值，决定使用重叠法的金融资产的相关因素；解释在报告期间由损益重分类至其他综合收益的部分，以帮助财务报表使用者理解其来源。如果在报告期间，主体变更了其对于金融资产的指定：根据新确立的重叠法的范围在报告期间内从损益重分类至其他综合收益的金额;如该金融资产未被从重叠法的范围内移除，其在报告期间内从损益重分类至其他综合收益的金额; 在报告期间内因撤销指定的金融资产使得以往年度所累积的其他综合收益重分类至损益表的金额。

（四）IFRS9的暂免执行征求意见稿建议对于主要经营活动仅为签发IFRS 4规范的合同主体有权暂免执行IFRS9

1.若主体暂免执行IFRS 9，其披露：正在暂免执行IFRS 9的事实；主体如何得出其具有资格暂免执行IFRS 9，指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，在报告期末的公允价值，以及在报告期间内的公允价值变动;以及关于信用风险敞口的信息，包括重大的信用风险集中度，或按照准则基于公允价值计量管理的金融资产所固有的敞口。为了使财务报告的使用者能够评估这些风险，主体应在报告期末披露该类金融资产账面价值的风险评级。

2.对于如何判断主体的主要经营活动是否为签发IFRS 4规范的合同，征求意见稿建议通过比较因签发IFRS 4规范的合同而产生负债的账面价值与负债账面价值总额（包括签发IFRS 4规范的合同而产生负债的账面价值）来判断。

3.主体应对其报告主体的主要经营活动进行总体评估（即报告主体层面的评估）。

（五）对于符合条件的主体，重叠法与暂免执行IFRS 9的方法应可选择而非强制

对于符合条件的金融资产在执行IFRS 9时采用追溯调整法。相应地，主体应当对期初累积的其他综合收益进行调整，金额为金融资产在执行IFRS9下的公允价值与执行IAS 39下的账面价值之差。当且仅当主体根据IFRS 9重述比较性信息时，重述比较信息以反映重叠法。

四、IFRS 4修正后较修正前的进步及仍存在的不足

保险业务的会计处理问题一直是国际会计理论研究的难题，保险合同准则历经了漫长的修订，2016年5月17日，IASB证实它会对IFRS 4进行修订，以解决在保险合同新准则（将取代现行IFRS 4）实施之前，IFRS 9可能产生的问题。IASB在2016年年底前后发布保险合同新准则，其生效日期在2020年。

国际上仍旧缺乏一套具有全球性质的保险合同会计准则，现存准则太过陈旧或错误过多。保险公司将收到的客户理财资金随意确认；在计量方面，许多保险企业仍以传统方式进行计量。而新准则将显著提高保险合同信息的质量和可比性。此前发布的准则均未触及保险合同会计的核心内容，因此，IASB在加强保险合同会计准则项目的进度，保证保险合同会计信息的清晰度和有效性。IFRS 9于2018年1月1日正式生效，它和保险合同新准则都会影响到签发保险合同的公司。上述两个准则的实施时点不同会引发一些问题，FASB也对保险合同会计准则进行了修订。

（一）进步方面

第一，本次修订引进了两种方法：叠加法和递延法。叠加法也称为累乘法，是一种数学计算方法，是把通项公式前n项和的前n项写出来，然后全部加起来，等号的左边和右边加其各自的一边。在这种情况下，左边不能抵消而右边的则可以消除。递延法大多运用于所得税的计算，其计算核心为暂时性差异，并用发生年度的税率来具体计算其纳税影响额，这是一种使用率很广的递延所得税负债或递延所得税资产的方法。这种方法的原理是将时间差异产生的影响所得税的金额递延到以后的期间，并转回原本时间差异对本期所得税的影响金额。两种方法的引入无疑给保险业务提供了新的思路，摆脱了传统精算方法的束缚，提高了过渡时期计量结果的准确性和实效性，是本次修订最大的进步和亮点。

第二，IFRS 9对金融资产的计量做出了改变，其可能造成利润或亏损的大幅波动。针对保险合同新准则实施之前就实施IFRS 9这一情况，IASB给予签发保险合同的公司一定选择权，即对叠加法和递延法的选择，以消除这一情况带来的损益波动。这解决了保险公司长期以来的最大困扰，提高了会计信息的质量，大大提高了相关保险业务的处理能力。

第三，出售保险合同的企业有权利不将新金融工具准则导致的金融资产价值变化计入当期损益。相关准则规定：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其初始价值以公允价值进行计量，交易费用并入当期损益。后续以公允价值为计量单位，公允价值的变动并入当期损益。同样道理，大部分金融资产发生减值时也计入相关损益，带来损益的变动。新修订的IFRS 4允许金融资产价值变化不计入当期损益，增强了企业金融资产计量的准确性和可比性，便于在过渡时期更好地运用叠加法和递延法，是保险合同会计准则趋同的一大进展。

第四，主营业务为出售保险合同的企业，给予暂不适用新金融工具准则的权利。这一修订相比之前的准则更具有合理性，给予相关企业较大范围的自主和选择权，适合过渡时期的计量、披露、列报的现实和原则问题。

（二）仍存在的不足

保险合同负债计量方法有显著的提高，保险合同会计准则的研究也非常成熟，但笔者认为它依然存在一些问题。

1.保险合同会计处理不能完全符合会计的计量原则，降低了保险合同信息的可比性，不能彻底打破原有方法的制约。

2.IASB和FASB的指导意见不同，在保险合同会计准则的处理上有不少分歧，且分歧难以调和，这种差异对保险合同会计准则的趋同带来不小挑战。

3.文化的差异性也是制约保险合同准则趋同的重要原因。不同的国家和地区有不同的文化底蕴，生活环境的差异导致各个国家对保险业务的处理方法不同。并且这种差异性存在已久且根深蒂固，国家保险合同会计的趋同仍然有艰难的路要走。

4.实务操作的难度依然不小。需估计各种可能结果才能流出期望值的计算，尽管准则明确规定期望值无需通过复杂的计算，分散结果和可能性往往能够保证合理的估计，但识别各种结果并选择其中有代表性的有限数量已然需要全面分析现金流出的模糊性。从计量的角度考虑，即便市场价格比主体本身服务成本客观很多，但履约服务市场价格的取得难能可贵。即便要求本身是清晰的，但操作性不强的计量要求在实务中可能也会使准则目标难以实现。同时，叠加法和递延法可以提高财务报告的质量、改善可比性，但也会导致实务操作问题，增加操作难度和披露效率。

五、对我国保险合同准则制定的启示

基于此，笔者提出以下几个观点来改善我国保险合同会计准则的制定。

1.我国的保险合同会计准则的研究处于起步阶段，国家应积极响应国际政策，引进重叠法和递延法，彻底打破传统精算方法的束缚。我国的精算方法由来已久且根深蒂固，精算方法不能完全符合会计计量原则，大大弱化了会计信息的可比性，降低了保险合同准备金信息的实用性。为了真正实现目标，还需要彻底改变原有的精算方法——引进重叠法和递延法，还原保险合同准备金计量的真面目。

2.在计量方面，我国许多保险企业仍以历史成本进行计量。多年前卖出的寿险，依然按照之前的折现率折现，这显然与目前的经济实质不符。因此，金融资产的后续应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，从而提高保险合同信息的质量和可比性。

3.我国的年度报告期间应使用重分类部分相关的金融资产类别和账面价值。我国保险行业的年度报告普遍出现解释不清，模糊的概念，模糊的交易处理会给企业带来无穷的麻烦，因此，相关的准则制定就非常必要。在报告期间解释由损益重分类至其他综合收益的部分，促使财务报表使用者理解其渊源。

4.近年来，我国保险行业的风险评估机制越来越差，风险评判失误导致企业陷入声誉危机的事件层出不穷。为了使财务报告的使用者能够评估这些风险，主体应在报告期末披露该类金融资产账面价值的风险评级。

［1］郭菁.揭开保险合同准备金计量的面纱——对IASB保险合同会计准则征求意见稿的述评［J］.会计研究，2010.

［2］薛艳.国家保险合同会计准则演进研究［J］.财会月刊，2011.

［3］何文晶，蔡飞.IASB和我国保险会计准则的比较分析：基于保险合同计量部分［J］.上海金融，2011.

（作者单位：浙江财经大学会计学院）

*本文系浙江财经大学研究生校级科研项目“产权性质、高管董事责任保险与公司风险承担”（2016048）、浙江财经大学研究生教育创新项目“《财务分析与评价》课程的创新教学模式研究——基于MBA教育视角的分析》”的阶段性研究成果。