注册会计师如何应对财务舞弊导致的重大错报风险

■陈小花

注册会计师如何应对财务舞弊导致的重大错报风险

■陈小花

经济利益的驱动是产生财务舞弊的内部动因和根源,本文分析了财舞弊的类型，并探讨了审计人员针对舞弊导致的重大错报风险应如何应对。

财务舞弊；类型；应对

引言

经济效益最大化越来越成为企业实现自身价值的最终体现，而财务舞弊在这种特定背景影响下愈演愈烈，财务舞弊导致公司对财务信息作出虚假报告，严重影响投资者的判断与决策，影响着社会经济健康持续发展。在会计舞弊案件频发的今天，切实提高会计信息质量，防止、发现、纠正财务舞弊，维护公众利益，已成为当务之急。如何识别和应对财务舞弊导致的重大错报风险已成为当前迫切需要解决的问题。

一、财务舞弊的类型

1.上市公司财务舞弊的类型。

上市公司系公众公司，股价对上市公司至关重要，对净利润有一定增长需求。一些上市公司为了达到向公众承诺的利润指标，通常出现的舞弊情形有：第一，虚增收入。例如：某上市公司为了达到向股民承诺的业绩指标，上市公司将与某县医院合作的医疗设备分成项目，视同将医疗设备销售给医院，确认了这4台医疗设备的销售收入400万元，并同时结转了成本260万元。但是合同载明合作期间该医疗设备所有权归上市公司所有，即所有权上风险报酬并未转移，那么上市公司只能确认本期的合作收益40万元，而不能确认4台医疗设备的销售收入400万元，上市公司通过这种财务舞弊手段致使收入虚增360万元，利润虚增100万元。第二，提前确认收入，比如某上市公司与客户在2016年度签订长期购销协议，合同规定，上市公司将于2017年分批销售产品收取货款。但上市公司在2016年结束前便将未实现的购销协议余额确认了收入并开具了发票，金额总计达400万元。此外，上市公司未来实际收到的货款也可能远低于目前确认的400万元。正式签订协议以及提前开具发票前后，上市公司许诺回报以客户低于行业平均水平的折扣。第三，通过少计费用达到虚增利润的目的，如将已经发生的费用或给业务员的提成奖金挂往来科目其他应收款。第四，通过变更会计估值来达到虚增利润的目的。例如，变更固定资产的使用年限等。

2.非上市的中小型企业财务舞弊的类型。

大多数非上市的小型企业财务舞弊动机是偷逃税款，主要通过以下几种手段来操纵利润：一类是销售产品不开票，少计收入，隐藏收益；另一类企业通过调节成本操纵利润，一般体现在不按会计准则的规定设置科目核算存货的生产成本，按管理层预先设定好的成本率结转销货成本，将利润人为调节为负数，或微利，达到少交税的目的；还有一类企业是将与公司无关支出费用（如，老板的私车加油费等个人费用）作为公司的费用支出在公司的账上列示，达到多列费用支出，冲减利润的目的。

二、注册会计师的基本应对策略

注册会计师在实施审计的过程中不可能揭露财务报表中存在的全部差错，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊造假以及对财务报告有直接影响的非法行为。

注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，在审计时需要采用风险导向审计的总体思路，通常采用下列程序应对舞弊风险。

1.首先是实施审计程序识别、评估舞弊导致的重大错报风险，具体实施的审计程序如下：

（1）注册会计师应询问不同的人员，并运用职业判断，确定询问的内容。例如询问管理层是如何识别、评估舞弊导致的重大错报风险，并实施了哪些措施予以应对等，以及询问治理层在监督过程中所了解的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控和管理层应对舞弊所采取的应对措施等。最重要的是询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于治理层、管理层等非对报告负有责任的人员的角度获取有用的非财务信息来印证财务信息。

（2）实施分析性程序。在短短的审计期限里要想查出舞弊风险分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对被审计单位提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差。比如：由于虚增销售收入会使有些项目出现异常,因而对销售收入、存货、水电费、运输费用等项目进行比例和趋势分析,并对那些异常的项目进行追查,就很可能识别出舞弊风险。

（3）考虑舞弊的动机、机会、借口三因素。例如某上市公司为了调动员工的积极性，推行员工持股计划，总经理和财务经理等都持有公司股票，管理层的工作报酬中有相当一部分取决于上市公司的经营成果。那么在识别和评估舞弊导致重大错报风险时，需充分考虑这种产生舞弊因素。

（4）项目组内部讨论，比如项目组内部讨论重大错报发生的可能性、可能发生的领域、已注意到的对被审计单位舞弊的指控、已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化等信息。

2.其次是针对识别和评估舞弊导致的重大错报风险，采取恰当的措施有针对性予以应对，注册会计师通常从三个方面来应对此类风险。

（1）采取总体应对措施，包括：分派更有相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行持续的督导，以及考虑被审计单位对重大会计政策的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。在选择进一步审计程序时的性质、时间和范围时，注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。

（2）改变拟实施审计程序的性质、时间、范围。熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息做出虚假报告的行为，所以注册会计师可以改变审计思路，采取与常规审计不同的审计程序。比如，某公司主营业务是生产销售大型设备，这种设备需要安装，安装完毕验收合格后设备所有权上风险报酬才能转移。所以注册会计师在实施函证程序时，不仅要对往来款的余额和交易额进行函证，还可以函证设备的安装验收情况、合同条款等。选取函证样本时，运用不同的抽样方法并且也可以扩大样本的规模。

（3）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。注册会计师还应当复核和评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向。对于复杂特殊的交易，超出正常经营过程的重大交易，了解其商业理由的合理性，特别关注交易是否涉及以往未识别的关联方，对这类交易注册会计师必须特别予以关注,就不能仅采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法重点审计。

三、结束语

随着社会的进步，舞弊花样的层出不穷，舞弊手段也越来越高明，内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，建立和维护良好的控制环境，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生的重大错报的风险实施管理，以及建立适当的舞弊监督程序。注册会计师应进行专职培训,不断提高自身查处舞弊的能力，并且应当在审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，实施恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据。

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［3］冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策［J］.财会研究，2010，（20）：60－62.

［4］黄世忠，黄京菁.财务报表舞弊行为特征及预警信号综述［J］.财会通讯，2004，（23）：4－9.

（作者单位：中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所）