社会性别视野中的个人所得税改革

马蔡琛，隋宇彤



社会性别视野中的个人所得税改革

马蔡琛，隋宇彤

个人所得税改革是当前全面深化改革的重要议题，但从国际经验看，个税的综合课征会存在一定的性别影响，具体体现为女性可能更多选择“不工作”或“兼职”、削弱女性的劳动参与率、降低女性的非工资性收入比例等。在各国税制改革中，分别采用了适度降低最高税率、简化税率级次、调整税前费用扣除政策等措施，以激发女性投身劳动力市场的积极性。就中国个人所得税改革而言，可以从合理确定纳税申报主体、精简税率级次、适当降低最高边际税率、完善费用扣除政策等方面加以谋划。

个人所得税 综合课征 性别影响 性别平等 税收性别歧视

个人所得税作为现代复合税制的重要税种，是调节收入分配、促进社会公平的重要手段。目前，中国的个人所得税采用分类课征模式，即针对不同类别的所得适用不同税基和税率，分别计算应纳税额。这种征收方式难以全面衡量纳税人的真实纳税能力和家庭负担状况，不能体现税收的量能负担原则，具有过于明显的针对勤劳所得课税的“工薪税”特点。此外，收入来源多元化的纳税人还可通过分散税基实现避税，这显然不利于税收公平原则的彰显。从世界各国税制改革的方向来看，实行个人所得税的综合课征模式，已然成为一种较具普遍性的发展潮流。综合课征模式是指将纳税人一定时期内各种来源的所得综合起来，再减去法定扣除项目后，针对其综合所得课税的模式。因其综合考虑了赡养、抚养支出等因素，更符合量能课税的原则，故而为世界上大多数国家所采行。

但根据各国税制改革的早期经验，实施个人所得税综合课征改革，往往会导致较为明显的性别影响差异，甚至税收性别歧视。例如，在20世纪60年代中期的瑞典，实施了个人所得税制度的改革，从家庭所得税改为个人所得税。这鼓励了赚取兼职工资的群体(通常是妇女)，因为她们在联合所得税中往往受到税收歧视[1]。事实上，在瑞典改为独立征收个人所得税后，女性从“无工作”转向“全职工作”的变化，对家庭可支配收入增长的影响，由43%上升至67%[2]。也就是说，女性在以家庭为单位的个税征收模式中，往往会选择“不工作”或者“兼职”，这从当时瑞典女性的劳动参与率也可以得到印证。从1965年起，瑞典女性可以申请要求对自己的收入实行独立课税，而在1971年法律强制推行这一模式后，女性从事正规工作的参与率明显上升[3]。

再如，20世纪80年代的联邦德国，因实行以家庭为单位的个人所得税综合课征制度，女性收入占家庭总收入的12%，而在同一时期，已施行独立课征制的瑞典这一数据则高达39%[4]。横向比较显示，北欧地区实行综合课征制的国家，女性劳动参与率普遍低于独立征收的国家[5]，这表明综合课征在相当程度上会挫伤女性就业的积极性。

从这个意义上讲，在中国个人所得税从分类课征走向综合课征的改革过程中，需要对其性别影响差异加以前瞻性考察，从而有效提升现实税制的作用效果。

一、个人所得税综合课征模式的性别影响机制

(一)家庭联合申报削弱了女性的劳动参与率

综合所得税制对于女性劳动参与率的影响，主要通过三个途径发挥作用：一是，通过女性收入适用边际税率的提升，削弱已婚女性的劳动参与积极性。在实际操作中，如果对于勤劳所得实施综合课征，往往会导致此种税收性别歧视。二是，因其对双职工家庭具有某种婚姻惩罚效应，而单职工家庭则受益较大，导致女性更倾向于选择作为“全职太太”。三是，因女性劳动供给对税收变化更为敏感，故在相同的税制变化程度下，女性更可能在“参与”和“放弃”工作之间，重新做出权衡。

首先，家庭联合申报需要将家庭成员的各项收入加总，容易导致家庭总收入处于较高的边际税率区间；而在独立申报条件下，其适用边际税率往往相对较低。通常情况下，男性的收入要高于女性，在实行联合申报后，相对提高了女性的边际税率，这容易导致女性参加工作的积极性大幅度降低。实际上，在1948年美国个人所得税由独立课征改为联合申报后，高学历夫妻中，女性劳动参与率降低了2%，而男性劳动参与率并无显著变化[6]1698。瑞典的研究也表明，在原本独立征收个人所得税的瑞典，如果采用当时联邦德国实行的综合所得税制，女性的劳动参与率将由80.2%降至60.4%[7]81。

其次，联合申报制度对于双职工家庭体现了更大的税收惩罚效应。实行累进税率的联合申报纳税制度，会削弱夫妻二人中收入较低一方的工作积极性，因其中的较低收入者将不得不承受更高的边际税率，这就是所谓的“婚姻惩罚”(marriage penalty)效应[8]。例如，美国1948年实行综合所得税制后，夫妻收入被统一计算并征收较高税率。据调查，只要家庭中次高收入者之收入，达到更高收入者收入的20%，这种婚姻惩罚效应就开始显现，且在二者收入相等之时达到峰值。反之，单职工家庭从中受益最大，与同等收入水平的双职工家庭相比，不仅没有税收惩罚，还能更多享受无收入一方(通常为女性)为家庭提供的“无酬劳动”(unpaid labor)。在夫妻双方收入差距较大时，这种联合申报制度进一步增大了女性选择放弃工作的可能性*研究表明，在德国2002年的税收体系下，对于年税前收入超过十万欧元的夫妻，其为单职工家庭时，两种征收制度下应纳税额差距为9 757欧元；次高收入者收入占家庭总收入比为10%时，应纳税额差距下降到5 524欧元；次高收入占比达到30%时，差距为1 618欧元。参见V. Steiner, K. Wrohlich. Household Taxation, Income Splitting and Labor Supply Incentives——A Microsimulation Study for Germany. CESifo Economic Studies, 2004, 50(3): 541—568.。因此，在联合申报制度下，更有可能致使女性选择辞去工作而成为“全职太太”[9]。

最后，男女两性对税制变化的敏感性差异明显。对于女性(或家庭中的次高收入者)来说，市场消费(儿童陪护或相关家政服务等)与家庭生产(陪伴孩子及承担家务)之间存在着高度可替代性[10]。也就是说，面对同样的税率水平，女性更容易选择放弃工作。而根据英国的研究，在家庭中，次高收入者的劳动供给弹性更大，对税率变化更为敏感[11]。这一结论在Blundell和MaCurdy[12]以及 Kleven等人[13]的研究中也同样得到了证实。1981年，美国实行了次高收入者享受同样扣除额的政策，反而促使更多的女性投身劳动力市场，税收收入总体上并未减少[14]。对美国1986 年税制改革的研究也显示，将最高边际税率从70 % 下调为28 % 时，女性投身劳动力市场的愿意明显高于男性[15]。近期美国特朗普税制改革计划如果获得立法通过，从长期来看，也很可能会产生类似的促进女性就业的效应。

因此，无论从性别平等视角还是减少社会福利损失方面考虑，已婚女性适用的税率应该比其他劳动者略低。然而，在某些国家女性收入适用的税率却往往相对较高。例如，南非从20世纪早期直到1995年以前，一直将已婚女性作为单独分类加以课税，适用税率高于已婚男性和单身人士，这显然是不合理的[16]。此外，综合所得税制通过夫妻联合课征，实际上提高了女性收入适用的边际税率，违背了高收入者应适用更高税率的量能负担原则，导致劳动供给弹性更大且对税率变化敏感的女性一方，更有可能选择放弃工作[17]。

(二)综合所得税制降低了女性非工资性收入的比例

目前，我国的基层财政管理工作改善正在有条不紊的进行中，而有效加强基层财政管理工作推进的核心便是相关的财政管理人员。但由于乡镇的工作环境相对较差，薪资待遇等方面也相对较低，也造成了高素质人才紧缺的现象。年龄结构严重老化、人员流动更加频繁，事权明显增加，这也间接进一步造成了人员配置的不合理。

综合所得税制对女性非工资性收入的影响，主要体现在两个方面：一是，通过缩小边际税率的差异，弱化了将非工资性收入转移至女性的激励；二是，由于女性劳动参与率的降低，间接削弱了女性对非工资性收入的分享。在家庭中存在个体经营者的情况下，这种影响会表现得更为明显。

通常而言，在个人所得税的纳税申报中，工资收入归属于个人，但非工资性收入在家庭中的归属就不那么简单了。税法针对这些收入采用多种方法来确定其归属，包括将收入归属较高的收入者、把收入平均归属夫妻双方、允许夫妻自行决定收入的归属，或将收入归属于拥有合法财产权的一方[18]。

在独立征税的模式下，为使家庭资产适用更低的税率级次，家庭通常会将银行账户、公司资产等非工资性收入，登记在适用较低税率者的名下(通常是妻子)。而联合申报制度防范了这种财产转移，这会导致女性享有非工资性收入的比例有所降低。例如，在美国1948年税制改革之前，家庭倾向于将收入转移到适用更低纳税等级的配偶一方，但相对利息和股息收入而言，工资性收入很难转移，故很多家庭选择以女性的名义开设银行账户或购买资产。在实行夫妻联合纳税制度后，这种激励机制消失了，使得女性拥有非工资性收入的比例降低了1.5%。相对于20世纪40年代女性仅享有10%非工资性收入的比例来说，这已是相当显著的变化了[6]1711。英国的一项研究也显示，1990年英国将“联合所得税制”改为“独立征税模式”后，通过采取全部赠与或夫妻共同占有的方式来转移财产的行为明显增多，已婚女性拥有的投资收入和家庭资产比例明显上升[19]。

此外，非工资性收入的家庭分享状况，与女性是否参加工作之间，也体现出较强的相关性。调查显示，美国1950年职业女性享有非工资性收入的比例为12.6%，而无业女性享有非工资性收入的比例仅为9%[6]1711。因此，联合所得税制通过影响女性劳动参与率，进而间接影响了女性非工资性收入的比例。一项针对加拿大和美国的对比研究显示，加拿大与美国1948年税制改革前的情形相似。加拿大纳税人更愿意将收入转移给适用更低税率的配偶，且女性个体经营者嫁给男性个体经营者的比例，也显著高于美国[20]。调查显示，美国改为综合课征后，丈夫为个体经营者的已婚女性，在非工资性收入下降的比例上，比总体多出3.9%[6]1712。这进一步表明，在已婚女性的丈夫为个体经营者条件下，实行综合课征对女性非工资性收入的性别影响更为显著。

二、化解个人所得税性别歧视的国际经验

(一)适当降低税率，简化税率级次

在1986年之前，美国个人所得税包括14档纳税级次(11%至50%)，一些高收入的已婚女性面临颇为沉重的税负。从1981年起，家庭中的次高收入者被允许给予10%的税收优惠，且适用的边际税率也有所下降[14]。在此后的税制改革中，其个人所得税继续向宽税基、低累进的方向演化，最高收入者享有较高的税收优惠，且最高边际税率由50%降至28%[21]。研究显示，在此次税制改革后，高收入已婚女性的劳动供给明显增加：1970年已婚女性劳动参与率为46.3%，1989年则已达到59.3%*数据来源：Short-Term Labour Market Statistics: Employment Rate. Data Extracted on 18 Aug 2014 06:28 UTC(GMT) from http://stats.oecd.org/ .。

1979年初，英国个人所得税的最高边际税率为83%，超过特定起征点的投资所得还要加征 15个百分点，即相当于征收98%的最高边际税率。但在同一年中，英国又不得不将个人所得税最高税率降至60% ，1988年又降低至40%，同时取消了投资所得的附加税[22]。与之相应，英国已婚女性的劳动参与率持续上升，由1971年的仅为49%上升至1988年的57%，1992年税率和级次调整基本完成时，已达到63%[23](见表1)。

表1 个人所得税最高税率、税级及女性劳动参与率变化

资料来源：江月：《个人所得税税率的国际比较及其对中国的启示——以美英两国为样本》，载《经济与管理》2008年第4期；OECD(2017).EmploymentRate(indicator). doi: 10.1787/1de68a9b-en(Accessed on 16 June 2017)。

(二)调整税前费用扣除政策，激发女性投身劳动力市场的积极性

以美国为例，其现行税制规定有多种费用扣除政策，其中儿童抵免政策(child tax credit)*根据美国税法，有17岁以下子女的纳税人可部分退税，每名子女享受1 000美元的费用扣除，由于纳税义务不足而未申报的抵免，可进行退税。和儿童及被扶养人开支抵免政策(child and dependent care tax credit)*税法为工作或就学的父母提供对儿童及被扶养人照料开支的费用扣除。最具性别平等色彩。这两项规定均衡了综合所得税制引致的夫妻共同适用边际税率上升问题。此外，由于女性劳动供给对税收的变化更为敏感，这种适用于夫妻两人以及整个家庭的费用扣除政策，会对女性劳动供给产生更加积极的影响。自1975年起，美国实行劳动收入费用扣除(EITC)政策，向低收入劳动者提供不超过收入45%的劳动收入费用扣除。该制度采取分段式结构，促使纳税人的边际税率发生四种变化*在抵免额递增阶段，纳税人增加的一美元收入可获得相当于抵免率的抵免额。此时，劳动收入费用扣除事实上就是一项工资补贴制度，对工作有正的激励作用。在抵免额不变阶段，纳税人实际边际税率变为零，因此对工作的正向激励受到一定限制。在抵免额递减阶段，纳税人的实际边际税率是法定边际税率与抵免递减率的加总。此时，该项制度就是一种负激励。在最后阶段，由于抵免归零，纳税人的实际边际税率就是法定边际税率。参见余显财：《EITC：最低工资与福利制度创新》，载《财贸经济》2010年第3期。。这种分段式的税制结构对不同群体的作用不同，其中对20—24岁之间女性劳动者的所得增加影响最为显著，因其收入相对较低，且往往处于抑制劳动供给的抵免递减阶段[24]。事实上，在1989—2002年间的费用扣除政策扩张期内，单身母亲的劳动参与率提高了14%[25]。

再如，1985年德国通过了关于“减税及减轻家庭负担”的法案，大幅度降低了个人所得税的累进性，同时依据家庭抚养人口数量确定费用扣除额。这项改革刺激了德国已婚妇女参与工作的积极性，一向平稳的女性总体劳动参与率在此后的四年中上升了2.6%[7]62。

英国在20世纪40年代，为满足企业对女性劳动力的需要，两次提高女性所得的豁免额，这鼓励了已婚女性(尤其是低收入者)走出家门参加工作[27]，并规定在家庭所得扣除项目中，豁免掉低收入已婚女性的部分，使其不纳税。因此，家庭主妇如果临时辞职后重新参加工作，并不会提高整个家庭所适用的税率等级，这有效提高了英国已婚女性参与工作的积极性[28]。并且，英国的WTC(Working Tax Credit)制度中，对双职工家庭采取依家庭规模增长的税收扣除政策，相应地，这一制度下的英国单亲母亲就业率由45%提高至55%[29]。此外，如果已婚女性的收入超过其豁免临界值，则会比单身时征税更多。在这种情况下，英国女性可以选择作为独立个体进行报税，这是在美国等其他联合所得税制国家所未曾实现的*需要注意的是，这种选择只有在夫妻做出书面申请并获得许可的前提下，才能得以实现，且在此情况下丈夫只能享受作为单身者的个人豁免。参见Jeffrey-Cook. Separate Taxation of Wife's Earnings. Br. Tax Rev.，1980，6 ：439—441.。

三、渐推渐进中的税收性别平等：中国个人所得税改革的启示与借鉴

(一)合理确定纳税申报主体

纳税人的实际纳税能力与家庭成员的数量、年龄以及健康状况密切相关，合理确定纳税主体可以更加公平地对待已婚女性，同时能够更公允地衡量一个家庭的实际纳税能力。中国可以参考发达经济体的税收征管实践，设置可进行自主选择的“单身纳税人、已婚单独申报的纳税人、已婚联合申报的纳税人、以户主身份申报的纳税人”等四类申报主体。由纳税人自主选择申报主体，但一经确定，在既定时间内(如三年)不得随意变更。

由于家庭结构充分反映了纳税人的基本生活状况，纳税申报主体的确定，应充分考虑纳税人的家庭结构。对已婚纳税人，可以夫妻共同涉及的家庭成员为范围(包括纳税人本人、配偶、子女、赡养老人)，根据被扶养人数量、收入水平以及家庭代际数目等情况进行分类，确定不同的费用扣除标准及税率级次。赋予纳税人自主选择申报主体的权力，能够在一定程度上化解综合课征制的负面性别影响，特别是对已婚女性的公平对待具有较强的修正作用。

(二)精简税率级次，适当降低最高边际税率

目前，多数发达经济体的个人所得税税率级次由原先的10级以上，改为不超过5级。就最高边际税率而言，除高税率、高福利的部分欧洲国家外，基本上控制在40%以下。同时, 在税率结构调整上，各国的微调频率逐渐增加，税率级距也明显减少。截至20世纪80年代末，OECD中有16个国家的税率级距，平均从10级以上减少到不足6级，其中英国从10级减少到2级，俄罗斯等国还实行了颇具成效的单一税改革[30]。

中国现行个人所得税共有七个税率级次，最高边际税率达45%。在综合课征模式下，为达到促进女性就业的目标，可以适当精简税率级次，降低最高边际税率至30%或35%，并适度拓宽个人所得税税基。从发达国家税制改革的经验来看，在个人所得税的综合课征制下，女性参与工作的积极性难免会受到影响。因此，应当利用其对税率变化的敏感性，通过审慎地降低边际税率，提升女性进入劳动力市场的积极性。为使一国的总体税收收入不致减少过多，可以考虑适度放宽税基(即应纳税所得额)，将附加福利、资本利得(如股票交易的收益、个人房屋买卖的收益)等额外收入，全面纳入个人所得税综合课征的范围。

(三)完善生计费用扣除政策

在个人所得税的综合课征模式下，费用扣除标准应当考虑纳税人家庭成员数、抚养抚育费用支出、基本生存费用支出、教育费用支出、医疗保险支出等[31]。另外，考虑女性大量参与无酬劳动和照料经济(Care Economy)等因素，应当针对单身母亲这一特殊群体实行差异化的扣除标准，以均衡综合所得税制下夫妻共同适用边际税率上升的问题。

值得注意的是，随着独生子女政策的变化及“放开二胎”时代的到来，中国普通家庭中子女数量将逐步增加，若不对生计扣除问题加以规范，个人所得税的综合课征将进一步加重分配的不公平。国家人口计生委曾公布2007年中国累计出生9 000万独生子女，但往年统计数据由于出生漏报和统计口径等问题，与相关研究数据颇有差距。2013年，中国社科院运用人口抽查数据和计算机仿真模型进行估计预测，2010年全国独生子女的总量在1.45亿左右，2015年达到1.76亿*王广州：《独生子女死亡总量及变化趋势研究》，载《中国人口科学》2013年第1期；姜全保、郭震威：《独生子女家庭丧子概率的测算》，载《中国人口科学》2008年第6期。。因此，可以尝试采用独生子女家庭的个税生计费用加倍扣除等方式(即独生子女家庭视同有两个子女予以税收扣除)，合理降低独生子女家庭的计税基础，这也是一个社会起码的公平与正义的现实体现。

此外，还可以参考美国的EITC(劳动收入费用扣除)制度，并同最低工资制度相结合，逐步形成更符合国情特色的工资福利制度。通过适度提高税前抵免率和抵免范围，有效提升弱势群体的就业率。通过费用扣除政策的完善，为已婚女性和单身母亲参加工作提供更多的优惠条件，从而有效激励女性投身劳动力市场，化解个人所得税综合课征对女性可能造成的负面影响，更好地促进社会和谐与社会进步。

(四)减轻勤劳所得的税收负担

就各国现实而言，女性收入中来自于勤劳所得的比重相对较高，而男性来自于财产性所得的相对较多。因此，减轻勤劳所得的税收负担，不仅事关多劳多得的社会主义分配原则，也直接影响到女性的现实收入状况。

目前，中国个人所得税的生计费用扣除标准(即俗称的“起征点”)为3 500元。这是2011年6月确定的，五年多以来，物价水平和人民的基本生活需要发生了很大变化，社会各界呼吁调整起征点的呼声很高。但有关部门和专家针对这一问题的回应往往是，单纯上调起征点不能解决问题，需要等待“综合与分类相结合”的整体改革。但是，生计费用扣除标准随物价指数的动态调整，与个税的整体改革并不矛盾，且不乏成熟市场经济国家的经验可供参考。不应以“分类与综合相结合”的个人改革方向为借口，拖延生计费用扣除标准指数化调整机制的建立。

因此，应该参考2011年以来的历年物价指数，尽快实现生计费用扣除标准的指数化调整。考虑到近年来中国物价上涨比较温和，这一改革的财政减收影响相对有限，改革的推出阻力相对较小。此外，目前媒体披露的个人所得税“小综合”改革方案(即所谓的“分类与综合相结合”)*《个税改革方案向“小综合”推进概率大 明年或出台》，网易财经，2016-05-18，http://money.163.com/16/0518/21/BNCKT9CB00252G50.html。，有可能将工资薪金所得、劳务报酬所得等勤劳所得加以合并，实行超额累进征税，对于财产租赁所得、财产转让所得、股息红利所得等仍旧实行比例税率。这种仅对勤劳所得实行累进税率的做法，难免给社会各界造成一种对于勤劳所得课以重税的错觉，一旦出台容易造成不好的社会影响。

综上所述，在既有格局下来思考未来的个人所得税改革方案，其可行选择有二：一是，暂时维持现行分类所得税的基本框架，尽快建立工资薪金所得生计费用扣除标准随物价指数动态调整的机制；二是，实施“局部大综合”的方案，对于高收入群体直接实行综合所得税，对于低收入群体仍旧实行分类课征的方式(对于所谓高收入群体的界定，可以参考中国社科院财贸所2011年发布的方案建议)。在保持现行分类所得税制框架基本稳定的前提下，针对年所得超过12万元的纳税人先行实施综合计征。不过，笔者认为，高收入群体的界定标准，应考虑区域发展的不均衡性，其决定权可以交由省级政府根据本地具体情况来相机确定。但无论如何，都不应采行传闻中的“对于勤劳所得实行累进税率，而对财产性所得(非勤劳所得)实行比例税率”的做法。

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【责任编辑：于尚艳】

国家社会科学基金项目“行为经济学视角下的个人所得税研究”(14BJY167)；中国特色社会主义经济建设协同创新中心资助项目“社会主义市场经济条件下的跨年度预算平衡机制研究”

2017-03-18

F810.42

A

1000-5455(2017)04-0099-06

马蔡琛，北京市人，南开大学经济学院教授、博士生导师；隋宇彤，天津市人，南开大学国家经济战略研究院硕士研究生。)