会计处理惯例与陷阱

李洪

2006年我国颁布了新《企业会计准则》，实务操作中较之前的企业会计制度及行业会计制度的最大区别是会计处理由规则导向转向原则导向。规则导向注重交易形式，操作性强，但容易被利用，扭曲交易实质。原则导向注重交易实质，需要较多职业判断，不容易被操纵。新准则实施10年来，由于新经济、新模式不断出现，增加了会计人员专业判断的难度，在执行层面出现了较多的问题，主要是相同或类似的交易会计处理不一致，降低了财务报表的可比性，从而影响了会计信息质量。实务中，对于某些会计准则没有明确规定，虽然有规定的交易或事项，会计人员通常比照同行业企业及相同或类似交易进行会计处理，尤其是上市公司及IPO企业等资本市场主体的财务信息披露。多数情况下，在难以对重大复杂交易作出专业判断时，参考类似上市公司的会计处理，有助于提高判断准确性。但是，有的企业不假思索直接照搬其他企业的会计处理方法，认为多数企业这样处理通常是正确的。然而，原则导向下的会计准则，所谓行业惯例并不一定正确，可能会掉入“惯例陷阱”，导致以讹传讹。笔者拟对会计实务中一些不恰当的惯例进行分析，并提出正确的会计处理。

一、非同一控制下企业合并取得资产的初始计量

若收购方购买的标的资产涉及备抵项目，不少企业在编制购买日合并财务报表时，体现了原值和备抵金额，如将合并中取得的固定资产分为“原值”和“累计折旧”列报，将计提减值的存货分为“存货”和“存货跌价准备”列报，将应收账款分为“原值”和“坏账准备”列报等，该惯例处理并不符合准则规定。

非同一控制下企业合并采用购买法核算，其理念是被購买方的资产负债都是于合并日这一天购入，在购买日初始计量，购买日的公允价值成为被购买方资产负债表在合并报表中的历史成本。既然是新购入的资产，固定资产、存货、应收账款等初始计量当然不应当出现备抵项目，这与《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则规定初始计量时不会确认累计折旧等准备项目相一致。在国际会计准则中，明确指出对于合并中取得的、初始按照公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。初始计量方法不同，后续固定资产的资产折旧或备抵转回，将影响不同期间损益。

二、同一年度开始和完成劳务的收入确认方法

对于提供劳务或从事工程承包业务，符合准则规定按照完工百分比确认收入的经济业务，包括IPO企业及上市公司在内的相当多企业（如软件类企业）在会计处理时，收入确认方法确定为：“对于提供劳务，根据是否在当年开始并完成采用不同的确认方法，即在同一年度内开始并完成的劳务，在完成劳务时确认收入；劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入”。这种会计处理不符合准则规定，也不符合上市公司信息披露期间要求，因为我国上市公司现行披露的最短会计期间为3个月，即上市公司应当定期披露季度报告。若劳务项目服务期间超过3个月，在完成日确认收入将导致季度财务报告、半年度财务报告失真；同样地，拟上市企业申报以年度某季度末作为申报最近一期，采用该种方法也可能使得最近一期申报财务报表利润不实。因此，如果为了简化核算，至少也应当按照完工进度在季度末确认收入。

该种收入确认方法是典型的根据同行业惯例传抄，因为涉及提供劳务的企业很多，而始作俑者，居然是财政部2002年颁布的《企业会计制度》第八十八条规定：“在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入”。显然，该规定不符合上市公司等公众公司定期（季度报告、半年度报告及年报）财务信息披露的要求，也不适应并购重组财务信息（非完整会计年度）披露的要求。2006年颁布《企业会计准则第14号——收入》第十条对劳务确认收入规定为：“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入”，已经不区分是否为年度内完成而采用不同确认方法，准则应用指南及讲解也不再提及该方法。

三、酒店餐饮行业营业成本核算及归集范围

翻开锦江股份（600754）、金陵饭店（601007）、首旅酒店（600258）等上市公司年报，发现这些酒店类公司客房收入没有对应的营业成本。以2016年报为例，上述3家上市公司客房收入分别为63亿元、1.8亿元、61亿元，营业成本均为0，而这些上市公司经过了不同的证券资格会计师事务所审计。酒店果真无营业成本吗？事实上，酒店的运营成本很高，主要是折旧费用、租赁费用（非自有酒店房产）、能源与物料消耗、人工费用等，公司将这些支出计入了销售费用或管理费用。与此类似，餐饮行业的成本归集，不少企业仅核算直接材料，折旧、能源消耗、人工费用等均归集至期间费用，导致毛利率很高。

2006年出台的《企业会计准则——基本准则》第三十五条规定：“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”。财政部2013年发布的《企业产品成本核算制度（试行）》也作出了类似的规定。准则明确规定了营业成本与期间费用的界限，酒店行业客房折旧、能源消耗和服务人员的工资是属于酒店行业与取得收入相关的支出，应当计入营业成本，这也符合配比原则。目前酒店行业会计核算在费用、成本的划分上，基本遵循了《旅游、饮食服务企业会计制度》（财会字[1992]68号）的规定，该文件要求将折旧、人工费用等支出列入营业费用，这种行业惯例显然与现行会计准则不符。服务行业的成本和费用可能难以合理划分清楚，但不能以此作为将全部支出均计入期间费用而使得营业成本为零的理由。从另一方面讲，这个难以划分清楚的问题，可以通过强化会计基础工作得到解决。

四、应收关联方款项坏账准备计提问题

有的企业在确定应收款项坏账准备计提标准时，将关联方（包括内部往来）单独作为一个信用风险特征组合，对该组合不计提坏账准备，这显然不符合准则规定。准则规定，有客观证据表明应收款项发生减值的，应当计提减值准备。表明应收款项发生减值的客观证据是指应收款项初始确认后实际发生的、对该款项的预计未来现金流量有影响，且能够对该影响进行可靠计量的事项。

对关联方款项不计提坏账准备，存在两方面的问题：一方面，关联方款项并非没有收回风险。关联方的范围很广，除了会计准则界定的关联方外，若为上市公司，还需将持股5%以上的股东、自然人以及其他有利害方等认定为关联方。公司对关联方的影响有大有小，关联方的经营也面临风险，一旦发生财务困难或违约，同其他非关联方一样，仍然面临款项不能收回的风险。即使是内部往来，可能因对方经营失败导致坏账损失。实务中，应收关联方款项发生损失的不在少数。另一方面，即使应收关联方款项不发生实际损失，但考虑货币的时间价值，存在信用损失。根据2017年3月修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认》规定，金融资产（包括应收款项）减值，应当以预期信用损失为基础计提。预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。不少应收关联方款项往往时间长、金额大，特别是集团内部往来，有的成为实质上的权益性投资，按照新的减值模型将计提大额坏账准备。

五、医药行业“促销费用”会计处理与披露

医药类公司利润表往往显示出“双高”形态：高毛利率、高销售费用率。在毛利率高达70%以上，甚至90%的情况下，销售费用也同步提高，甚至占比超过收入的五成，特别是新特药销售，销售费用占比更高。销售费用构成中，主要为学术推广费、广告费、会议费、差旅费等。医药行业的商业贿赂行为，导致高药价，一直以来饱受老百姓诟病，反应在财务上就是“双高”问题。由经营环境导致的财务结果，会计从业人员难以解决，只能按照行业惯例进行会计处理。

当前医药行业“促销费用”的处理，面临着极大的风险：一是财务信息披露失真，业务流、单据流、资金流不一致，将回扣、佣金等商业贿赂支出包装成“学术推广费”披露。销售价格虚高，若按照药品“底价”销售，销售收入和销售费用将同时大幅减少。二是税务风险较大，医药企业将大额的费用支出作为所得税前扣除，而按照税法规定，取得的不合规票据、没有实际经济业务的票据不能作为税前扣除。三是影响企业上市等资本运作风险。医药企业IPO过程中，经营合规性、财务信息真实性是监管部门重点关注的问题，甚至发审委直接问询是否存在商业贿赂，有的医药企业折戟于此。

六、地方投融资平台公益性资产确认

地方投融资平台因发债而需要公开披露经会计师事务所审计的财务报表，而相对于具有实体经营的其他企业，平台公司经济业务会计处理较为特殊，其中之一为公益性资产的确认。不少平台公司资产负债表中，包括了公立学校、公立医院、公园、事业单位资产等，以及不能给企业带来经济利益的其他“资产”，如政府办公场所、市政道路、城市广场、博物馆、体育馆、不能控制的股权、不能变现的林权等。实务中，企业按照惯例处理是在申报发债材料时，出具资产构成的专项说明并经中介机构审计，将这些公益性资产从净资产中扣除，以此计算发债规模。

然而，该等“资产”不仅需要从统计口径上扣除，根本上不应确认为资产。会计意义上的资产，是企业拥有和控制的能够用货币计量，并能够给企业带来经济利益的经济资源。公益性资产主要为社会公共利益服务，且依据国家有关法律法规不得或不宜变现的资产，不符合会计上关于资产的定义。这些不符合准则规定确认的“资产”，不能对银行等债权人起到任何保障作用，反而将误导财务报表使用者，导致银行根据财务报表反映的资产负债率等作出信贷放款决策、评级机构作出信用评级等，进而影响金融系统安全。

七、融资租赁行业收入确认

融资租赁公司为类金融机构，其租赁费收入本质上同于银行贷款利息收入。现行租赁行业中，收入主要分为两部分：按照租赁期限摊销的租赁收入（利息收入）、财务咨询费收入。财务咨询费收入为租赁公司向客户提供财务咨询服务取得的收入，一笔租赁合同，往往对应一单财务咨询费收入，而且不少租赁公司该项收入占比非常大，有的与租赁收入相当。例如，某租赁公司放款1亿元，期限5年，放款当年收取咨询费3 700万元，一次性确认为收入。

该行业惯例处理并不符合准则规定。事实上，公司并未提供所谓的财务咨询，实际为虚假经济业务，咨询本身已经包含在提供租赁服务之中。咨询费的交易实质是利息收入的组成部分，应当在租赁期内分期摊销确认收入，利息收入与咨询费收入之和，方能反映租赁市场实际的融资成本。若咨询费特别大，超过了行业正常的收益率，应当将超过部分视为本金的收回，不确认为收入。因此，租赁行业的会计处理惯例，对财务报表产生了巨大影响，导致收入、利润严重失实。

八、购买子公司少数股东股权支付现金在现金流量表中列报

对于购买子公司少数股权支付的现金，多数财务人员会不加思索地将其列报在现金流量表“投资支付的现金”项目，处置子公司但不丧失控制权收到的现金列报在“收回投资收到的现金”项目。然而，习惯并非都是正确的，这一会计处理惯例又是一个陷阱。

根据国际会计准则IAS7（现金流量表）第42 A、B段的规定，未丧失子公司控制权的所有者权益变动，如母公司后续购买或出售部分子公司权益性工具，根据IFRS10（合并财务报表）规定，应当按照权益交易进行会计处理，除非子公司由投资性主体拥有并且要求以公允价值计量且其变动计入损益。因此其最终现金流量应当与筹资活动中与所有者的其他交易采用相同的分类方式。

从合并财务报表层次来看，母公司在购买子公司少数股东权益之前已经取得了对子公司的控制，在购买这些上述股东权益之后，控制子公司和其资产范围未发生变化，一般情况下这些资产的经济产出能力不会受到收购少数股东权益交易的影响，即母公司的现金流出并不认为是一种投资活动，而是通过其已控制的子公司的资产，在取得子公司部分（或全部）非控制权益后，获得了分享子公司资产更多收益的权力，因此是一种筹资活动。这与从合并资产负债表角度认定这是一种权益性交易是一致的。处置子公司股权但不丧失控制权情况下收到的现金根据以上分析思路在合并现金流量表中也应归为筹资活动。

从母公司个别现金流量表来看，购买子公司少数股东权益的现金流出仍是一种投资活动，这与其在资产负债表中以成本法核算对子公司的投资，将追加投資支付成本的公允价值及相关交易费用作为长期股权投资账面价值增加的处理原则是相同的。同样，处置子公司股权但不丧失控制权情况下收到的现金在个别现金流量表中也归类为投资活动。

实务中不符合准则规定的会计处理惯例还有很多，如何规范会计核算，提高会计信息质量，避免陷入惯例陷阱？首先，会计人员要提高对准则的理解和把握，对于存疑的交易处理，审慎参考公开披露的类似业务会计处理，切忌奉行拿来主义。其次，会计师事务所等中介机构要把好关，利用专业优势，帮助企业提高准则执行遵循度。再次，监管部门要及时引导，提高监管水平，对于市场中出现的明显违反会计准则的行为，应当坚决予以处理，责令整改，净化市场环境。