基于职业判断的预计会计对预期信息的处理研究

汤晟

【摘要】在信息与技术不断发展的经济全球化时代，金融潜在风险随着金融工具的不断创新与“翻新”而逐渐累积，不确定性质的会计信息在基于会计信息使用者判断企业财务状况、经营成果以及现金流量的预期上正产生着越来越大的实质影响。对不确定性质的未来事项的估计、入表与披露，即基于职业判断基础上对预期信息的处理能够更好地适应经济环境与反映真实的交易与事项。预计会计是在如实反映、估计与处理预期信息的需求上发展而来的概念，其发展代表着会计理论的进步与学科的融合。

【关键词】会计信息；预期信息；职业判断； 预计会计

【中图分类号】F233

一、引言

2008年全球金融危机的爆发原因之一是会计准则对金融工具各系列规定的考虑不完善。这种规定的不完善主要影响了会计实务的操作，并且存在对金融工具创新衍生品及资产证券化金融产品创新过程行为的实务指导缺陷。更为重要的是当时的会计准则规定指导下的会计实务操作在金融工具方面与企业风险管理实务有所脱节。因此，国际会计准则理事会（简称“IASB”）和美国财务会计准则委员会（简称“FASB”）都对金融工具方面的会计准则进行了理论的探索以及会计实务方面的尝试。2014年7月IASB正式完整的發布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，其主要对金融资产的分类与计量做出了新的修订与要求，并拟于2018年1月1日生效。之后，我国在经济全球化的时代背景下，为实现企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面的趋同，并结合我国具体会计经济环境与实际情况，在2017年3月底，修订发布了新金融工具相关会计准则。其中，金融资产减值会计从原先使用的“已发生损失法”转换为了“预期损失法”，即由原有的基于客观证据表明金融资产已经发生损失才可对有关金融资产计提减值准备转向为在考虑金融资产未来预期信用损失情况后及时、足额地计提金融资产减值准备，以披露预期信息与金融风险可能。

预期信息与前瞻性信息有所不同。我国证券监督管理委员会在相关信息决策使用者对上市公司前瞻性信息的强烈需求建议下，引进了美国的（Management Discussion Andanalysis，简称MD&A）信息披露制度，旨在要求上市公司披露与其自身未来价值有关的预计发展战略、经营计划以及资金需求和资金使用情况等信息，这些信息是多元化的信息，也是前瞻性信息，主要在上市公司年报中“对公司未来发展的展望”一标题下披露。IASB在对财务报告概念框架的修订过程中，于2013年发布了《财务报告概念框架评论（讨论稿）》（DP），在DP中，对前瞻性信息的概念做出了解读。DP认为前瞻性信息是以未来为导向的信息，也是以经验与职业判断为前提基础的信息。前瞻性信息所具有的信息内容比预期信息来说是相对较广阔的，他不单是会计所基于职业判断而产生利用的，也可以是管理层基于经验所产生的。而预期信息在现实的会计实务操作中，一般多针对于金融工具或是与未来不确定性却实质对现在产生重要影响有关的。以2014年我国新修订的第9号会计准则文件——职工薪酬为例，在带薪缺勤的职工薪酬会计处理上，准则指出企业应当在资产负债表日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期支付的追加金额。此外设定受益计划这一离职后福利计划中，要求企业根据预期累计福利单位法，即是通过综合估计与预计职工离职率与死亡率等人口统计变量与未来薪金、未来医疗费用价格趋势等财务变量的预期计量方法。从中可以看出，一般意义上的预期信息是比较侧重于会计实务处理的，且是基于未来的不确定性下，以职业判断对与预期信息有关的会计科目进行确认与计量，并反映在表内的狭义前瞻性信息。

基于职业判断的预期信息处理的需求催生了会计理论界对预计会计概念的研究以及实务界对预计会计如何基于职业判断处理预期信息的研究。职业判断、预期信息与预计会计三者之间的内涵与关系是本文接来下所要讨论的。

二、文献综述

从国外学者对三方面研究的成果上看，Skinner（1995）在其论文《JudgmentinJeopardy》（危险的判断）中对美国的会计丑闻指出基于原则的会计在被要求使用职业判断的行为过程中，提供了更相关和可靠的财务报表。其认为基于原则的会计比当时美国采用的基于规则的会计相比，应用职业判断可以将基础经济交易与事项以灵活和如实的方式整合到财务报表中。Cormier，D和M.Magnan（2005）在Skinner的基础上对财务报表使用职业判断做出分析，这两位加拿大学者认为会计准则在财务概念框架的引导下进行了修订，其强调了商业或财务预测，这些准则给予了会计师一定的自由裁量权。但随之而来的对财务报告的挑战不在于选择合适的时间、交易方式时会计师对其的职业判断，而在于精算预测、财务预测、金融工程、商业评估、商业周期或未来环境成本方面的专业技能，已成为健全财务报告的关键能力和品质。Cormier，D和M.Magnan因此在这种背景下，对职业判断与会计到预计的演进做出了论述。两位学者认为商业与会计环境改变的情况下，职业判断对预期信息的处理正面临着多元化专业技能的需求，而这种需求必然推动会计职业判断内涵的完善与拓展，且会计到预计的演进是会计业发展的必然。

国内学者在预期信息、职业判断与预计会计三者上没有开展太多的研究，公开发表的有关论文数量也不多，但仍有为数不多的相关论文在期刊上有所发表。黄世忠（2011）指出会计从滞后性转变为了前瞻性，预期损益模型颠覆了会计只反映过去不反映未来的传统，推动了会计向预计的进程演变。其也认为随着金融市场的创新，职业判断正朝着专家型转化，会计教育模式也亟待创新。葛家澍（2010）认为现代财务会计的基本特征是历史信息与预期信息并中。曾雪云（2016）基于未来现金流的视角下，对预期会计的理论基础与前景进行了阐述。曾雪云认为对预期信息的发展与预期会计的走向趋势使得在未来会计能够更有效率地进行资源的配置，并能够在预测、决策、调节方面产生重大的作用。

从国内外文献综述来看，相关研究方向的学者都对与预期信息密切有关的预计会计的发展趋势持有肯定态度，且从会计到预计演变的过程中，会存在大量的可以探索、研究的空间，涉及各种经济交易与事项实质的判断，职业判断在其中会起着很大的作用，当然这种职业判断是基于内涵拓展后的，是基于深度经验与知识基础上的。

三、基于职业判断的预计会计对预期信息的处理

会计信息的发展如今从以反映历史信息为主、部分反映公允价值到了预计会计广泛使用的决策性时代。经济的全球化与商业模式、金融工具的创新导致了会计所处的经济环境的变化。一些关键的经济环境的变化，如从工业经济转向了基于合同的服务经济与信息经济、补偿计划等从外在推动了会计理论与实践的演变。从收入与费用的确认与计量的演变过程可以看出，其已经转向了“未来观”，综合反映过去与预计未来已经是会计的职能目标之一。也就是说，会计核算对象已经拓展到了未来的交易与事项的预期上，并且会计实务处理会更多的涉及对未来现金流量的预计。

因此，随着预期信息越来越受到信息决策者的重视，在基于职业判断的预计会计对预期信息的处理上将是今后一段时间会计业界广泛讨论的议题。在会计转向预计的职能目标变动上，也会遇到一些主要问题：

（一）最为突出的问题就是在对未来交易或事项的预期上如何进行反映，从性质上说，未来交易或事项的本质就代表一定的不确定性，这种不确定的反映就需要依靠会计运用职业判断。从实际上来说，对未来交易或事项的预期信息的预期处理很难具备普及的条件，对于中小企业来说，其不具备这种动力以及财务部门缺乏相应的职业技能。

（二）预期信用损失等预期信息方面的模型需要预计会计有着相对较广的知识面，熟知金融、计量经济学与统计学等各学科的知识体系，并要有相对的深度理解。其实质在于预计会计需要有坚实的财务背景，净现值、股票期权估值、衍生品估值、精算预测等。在金融产品结构化、衍生化的趋势仍不断有所上升的情况下，金融产品的嵌套逐渐复杂化，在对这种复杂程度高的金融产品的会计确认与后续计量上，较为审慎与可靠的做法是在于理解其经济实质。尤其是涉及面很广的包含复杂金融产品与条款的合同协议，预计会计需要分析企业合同的业务安排模式、客户方的实际价值主张与隐含的财务风险。这种需要分析是基于理论视角的，而現实情况下，这需要预计会计有着超越现在定义的职业判断能力，即了解所处单位的经济模式与业务模式，对涉及复杂性、预期性的信息要有能够处理的职业能力。

（三）从会计的演变历史上看，我国会计所处的经济环境从旧时的以现金或相当于现金销售的条款为主的主营业务销售，再到现如今的服务、担保、信托、金融工具等交易或事项多元化的业务体系。因此旧时的会计在编制财务报告时，对未来信息的预期与披露需求不是很大，且在进行职业判断时候，注重的是传统的依据，如存在、现实或所有权等。目前，根据现有会计准则对预期信息的核算方面，部分预期信息需要用独立于会计体系专业的知识或技能，而这些专业知识与技能尚未被纳入会计核算。这些专业知识与技能涉及不同的学科以及学科的子分科，且与预计会计有关的学科知识整合没有达到无缝化的效果。

（四）以高等院校会计本科专业为例，目前一些知名会计专业的高等院校已经实施了宽口径的会计专业“大类分流”政策，即先通过多学科知识授课来拓展学生的整体知识面与多专业知识面，并辅之以一些专业必修课与专业选修课，以学生必须掌握的专业知识为基础，再根据学生自身的专业兴趣发展方向来培养具有宽厚专业知识体系架构的会计方向人才。这种政策的发展方向是好的，但是也存在着相应的问题。首先，本科的专业知识教育的广度虽然有了，但深度还是存在欠缺，这是受每类专业课与学科课的课时限制所致。而高等院校会计研究生专业与博士专业都是具有较为确定发展方向，这凸显了本科深度不够，研究生、博士学科广度不够的存在现象。其次，问题所在不单是与其他学科之间融合度不够，还存在协调性、协同性的问题。比如会计学科与金融学科是有所交叉的，但似乎会计与金融的发展是并行轨道般有着平行且绝缘般的性质。这种性质可能在会计或是金融在碰到复杂或是多样性问题研究时会涉及到对方领域，但这仅仅是基于研究的目的或是有所指向的，缺乏纯学术研究型或是实证研究的融合会计与金融的研究动力。

四、对会计未来演变发展的建议

本文所讨论的预计会计主要指面对能够对信息决策者产生重大影响或是能够相对较好地反映企业或单位实际整体状况的对未来预期信息进行核算的会计。会计未来演变为预计是必然的，只是程度上的差异。会计与审计是相互联系的，就审计而言，职业判断在审计过程中起着至关重要的作用，其职业判断范围也随着被审计项目的单位以及业务性质而有所不同，但从整体视角上看，职业判断所包括的范围是相当大的。就会计而言，随着经济环境的复杂化以及金融创新，会计方面对预期信息的职业判断范围也呈现着扩大的趋势。因此，本文根据以上思路，对会计未来演变的发展提出了以下可行性建议：

（一）会计信息质量要求的实质重于形式以及预期信息所涵盖的多元化专业与领域意味着会计的职业判断含义与内涵应当进行扩展以及科学性地完善。会计的职业判断义务要扩展到业务与财务分析领域，因为只有了解特定交易或事项的业务与财务目的及其本质，会计才能够根据会计理论以及会计准则进行适当的会计处理，所以职业判断的底层基础要从会计理论的角度进行夯实与加厚、加宽。

（二）预期信息其潜在的可拓展性也是具有韧性的，即拓展预期信息的功能。信息的价值体现在其被利用的程度是，而会计角度上的预期信息的功能价值最主要一点是帮助企业及单位认清自身风险，在良好经济市场环境下，预期信息还能够促进经济稳定，帮助经济健康稳定发展。到底什么样的信息算是预期信息？到底什么样的预期信息需要基于模型的计量或是专业的判断？预期信息是否可以以重要性与相关性为依据进行程度比重分层？预期信息与预计会计的实质性联系的系统性阐述又是什么？预计会计是基于职业判断对预期信息的处理，那么从另一角度上看，金融企业的预计会计、工业企业的预计会计、银行业的预计会计之间的联系与区别是什么，可以分类阐述吗？这些问题的存在与研究能够深层次地推动会计理论的进步与促进实务的可操作，因此学术界可以对预期信息进行更加深一步的探讨。

（三）注册会计师协会等自律性组织应當注重专业技能的培养，尤其是在与预计会计重点核算预期信息相关的精算、计量经济等跨学科知识的融合方面，这是会计再教育与职业教育的深化。除此之外，高等院校会计专业本科、研究生、博士学院应当以会计发展的角度出发进行多学科体系层次的教育，并在此基础上多开展以周或者月为单位的专题教育与系列讲座，专题教育与系列讲座应当包含前沿会计理论发展、会计实务、会计政策、与会计相关的学科领域发展情况及融合情况等。这样可以以多学科体系层次的课程教育为主，以专题教育与系列讲座为辅，提升在校学生的综合专业素质与技能，为社会输送具有扎实基础和完善的综合专业知识体系框架的高质量人才。目前学术界也有另外一种建议，即是可以通过合理搭配具有不同专业背景和从业经历的多元化人才，以此不断优化企业财务部门和会计师事务所的人才结果。这固然可以，但从长远的学术发展角度来讲，会计业界还是要有融通相应学科的人才出现，这样才能促进会计理论与实务界的发展。因此，还应鼓励学有余力的学生可以尝试“第二专业”的修习，即双学位研读。

（四）为了有效评估企业以及其资产、负债产生的未来经济利益（损失），会计需要分析与预测工具，这些分析与预测工具一般都是基于信息技术的基础上。分析与预测工具的研究与创造可以帮助处理预期信息的会计更加科学与规范地根据会计准则的要求进行职业判断。例如，对各类涉及会计处理的预期信息进行风险的分析与预测，因为未来交易与事项必须对一些涉及欺诈、经济下行可能进行风险评估，比如考虑商业风险、金融和商业政策、发展前景、财务健康、持续经营等，对这些风险的考虑就需要行业资深的专业人士对相应标准进行设置。此外，对一些预期信息核算所使用的跨专业模型的软件开发上也可以研究出类似出XBRL的可拓展性核算软件，这样可以从一定程度上缓解会计对复杂的、需要跨专业技能的预期信息的处理上的能力不足问题。

五、结论

Zeff（2002）指出，现代会计理论不一定建立在坚实的知识基础之上。首先从科学的角度来看，难道只有一种会计理论？或者，是否有综合的会计理论？是否有可能拥有会计理论？这些问题依然是开放式的，同时有广泛的证据表明，会计准则制定本质上是一个结果反映利益相关方利益的政治进程。虽然在现阶段，国际会计准则的持续影响力与各国的会计准则趋同性正不断规范的发展，但不管怎样，会计理论与会计实务也是在不断发展的，我国预计会计必须结合我国具体经济环境，在基于职业判断的基础上对预期信息进行处理。

主要参考文献：

[1]Skinner，R.1995.JudgmentinJeopardy.CAMagazine（November），pp.14-21.

[2]Cormier，DandM.Magnan.FromAccountingtoForecouenting.CanadianAccountingPerspective.onlinelibarar. wiley.com.2005.

[3]Zeff，S.2002.PoliticalLobbyingonProposedStandar ds：AChallengetotheIASB.AccountingHorizons，16（1：43-54

[4]黄世忠.从会计到预计——论会计的演进及其对专业判断和教育模式的启示[J]财会通讯.2011，（07）：6-7.

[5]曾雪云.预期会计的理论基础与前景——未来现金流视角[J]会计研究.2016，（07）：3-9.

[6]葛家澍.现代财务会计的基本特征——历史信息与预期信息并重[J]会计之友.2010，（4）：4-6.