我国资源环境审计研究存在的问题及解决路径

杨秋波 郑州大学西亚斯国际学院

我国资源环境审计研究存在的问题及解决路径

杨秋波 郑州大学西亚斯国际学院

随着我国经济的快速发展，资源的衰竭和环境的恶化却日益严重，这严重制约我国经济社会的发展及人民生活水平的提高。我国开展资源环境审计迫在眉睫。建立符合中国国情的资源环境审计模式和资源环境审计评价体系，成为我国审计机关的新任务。但资源环境审计不仅仅是资金的审计问题，还需要关注我国资源环境（资源利用及环境承受能力）的现状及经济增长方式，掌握资源和环境的发展脉络。那么，在目前有限的审计资源情况下如何有效开展资源环境审计？资源环境审计的目标是什么？现阶段的审计战略是什么？理论上如何突破？审计实务上如何开展？本文试图厘清我国资源审计研究中存在的问题并给出解决路径。

一、我国资源环境审计研究现状及问题

从20世纪60年代开始，国内外审计学者和实务工作者才广泛关注资源环境审计。各种资源环境审计的国际组织如国际商学会、国际标准化组织也开始形成。以加拿大为代表的欧美发达国家首先发起对资源环境审计理论的研究，发布了关于环境审计的四份重要研究报告，同时又研究制定了相关环境会计与审计准则，在资源环境审计理论的研究方面成果显著，但是统一的资源环境审计理论体系尚未形成。目前，国外相关组织把更多的精力投入到环境审计的实践中去，力图在实践中将理论提炼和升华，从而反过来更好地指导实践。

我国从20世纪80年代末期开始兴起对资源环境审计的研究，众多学者例如，陈汉文(1997)、包强(1999)、李雪(2002)、王建姝(2003)、刘长翠(2004)、李永臣(2007)等从不同的角度提出了创新的观点和看法，研究成果较为丰富。这些研究主要集中在资源环境审计的基本概念、目标体系等基本理论方面，也有不少学者对资源环境审计准则的建设以及资源环境审计的国际比较提出有益的看法。这些研究为我们提供了有价值的借鉴。但目前我国资源环境审计的研究还存在以下问题：

（1）资源环境审计理论研究滞后于资源环境审计实践的需要，无法起到理论指导实践的作用。资源环境审计作为一个新领域在我国刚刚发展不到30年，加之审计范围广，难度大，很多理论问题多停留在探索阶段，还未形成一套系统的资源环境审计理论模式，更没有构建资源环境实务框架，缺少实践性强、可操作性的理论成果。

（2）环境会计发展的水平限制了资源环境审计的进一步发展。作为资源环境审计的重要基础，环境会计的发展水平是影响资源环境审计发展的关键因素。但我国环境会计至今尚未形成科学系统的成熟体系，严重制约了资源环境审计研究的进一步深入。另外，资源环境绩效审计是一个需要加强的领域，但由于缺少相关审计技术和方法的研究，成为资源环境审计研究的一大缺陷。

（3）与有关学科融合较少。资源环境审计需要多学科深层次融会贯通，审计学者需要深入学习借鉴环境经济学、环境管理学、环境法学等学科知识，但目前大多数学者只能简单移植相关学科的内容，却无法做到真正融会贯通。

（4）难以做到全面理解和正确借鉴西方先进经验。国内学者对国外文献的介绍仅仅是字面上机械翻译，缺乏全方位的理解和评价。

（5）资源环境审计实务涉及的面狭窄，一些重点环保领域涉及较少。目前我国资源环境审计主要开展较多的是生态建设审计和环境污染治理审计，而大气、固体废弃物、土壤、水等资源环境保护领域开展较少；资源环境审计的要求与审计资源相对不足的矛盾比较突出；环境审计人员的知识结构、经验积累等与环境审计的专业要求还有差距等。这些问题直接制约了我国资源环境审计的开展。

二、我国资源环境审计的研究路径及关键问题

（一）资源环境审计的研究路径

我国资源环境审计的研究路径可以从构建资源环境审计的理论框架及运行机制出发，并在此基础上对其应用理论加以研究。具体如下：分别从具有中国特色的资源环境审计模式、资源环境审计准则体系建设（环境会计准则及审计准则）、法规体系及相关制度建设、评价方法及指标体系建设四方面进行系统的探索和论证。着力解决资源环境审计实务中的主要关键问题：审计目标及战略构建、审计内容及重点确定、审计组织方式开展、审计方法创新等。为中国资源环境审计的发展完善提供理论支撑和具有操作性的政策建议。

通过理论框架和运行机制四方面的研究可以带来以下理论价值：深入、系统地研究具有中国特色的资源环境审计模式及运行机制，在一定程度上丰富了资源环境审计理论；对资源环境审计的相关应用理论进行研究，推动审计功能的拓展与创新；构建资源环境审计的评价指标体系，量化相关指标，使资源环境审计评价由概念化向定量化、逻辑精确化发展。

审计实务中的主要关键问题的研究可以带来以下应用价值：对资源环境审计的现状调查将为国家环保部、审计署、国土资源部的宏观决策提供数据支持。收集并形成的资源环境审计研究数据，构建了新的审计领域实证研究数据库，为资源环境审计的进一步研究提供基础资料；评价指标体系可运用于各级审计机关开展资源环境审计，并对其他相关部门如环保、国土资源开展环境资源评价有借鉴作用；资源环境审计组织方式及审计方法的创新有利于各级审计机关开展工作。

（二）资源环境审计研究的关键问题

1.资源环境审计的现状调查研究

采用问卷调查法、现场调查法、分类比较法对目前国内资源环境审计开展状况进行摸底调查，以便更清楚地认识我国资源环境审计的现状、关键问题、并从中找到影响我国资源环境审计发展的制约因素，为资源环境审计的审计模式与评价指标体系构建奠定实践基础。对资源环境审计的现状调查将为国家环保部、审计署、国土资源部的宏观决策提供数据支持。收集并形成的资源环境审计研究数据，构建了新的审计领域实证研究数据库。为资源环境审计的进一步研究提供基础资料。

2.资源环境审计评价方法与指标体系研究

首先收集国外资源环境审计评价指标的先进成果，汇总目前我国环保部、国土资源部、审计署等各部门已有的关于环境学、水力学、能源、行业清洁生产等方面的专业指标，运用资源环境项目与政策的经济评价理论，尤其是资源环境估值理论，用实地调查、标准化问卷、统计抽样、专家诊断等方法，从不同的审计对象与审计目标出发，构建水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染等资源环境审计评价指标体系；同时与资源环境问题的特点相结合，确定各评价指标的权重，力求使资源环境审计各项评价指标量化。指标体系的分类量化及专家意见鉴别是本部分的难点所在。评价指标体系可运用于各级审计机关开展资源环境审计，并对其他相关部门如环保、国土资源开展环境资源评价有借鉴作用，具有极大的应用价值。

3.资源环境审计目标体系的战略规划

资源环境审计目标是资源环境审计的出发点和归宿，对资源环境审计实践活动和理论研究起着导向作用。目前资源环境审计目标的研究多是理论上泛谈，缺乏实际的指导意义和应用价值。本部分采用实地调查、统计抽样以及问卷调查的方法来归纳总结资源环境审计目标，并结合实际案例展开深入探讨，试图在前瞻性、系统性、可操作性、差异化原则基础上，针对不同审计主体（政府审计、注册会计师审计、内部审计）制定多层次（最终目标、一般目标、具体目标）的资源环境审计目标体系。并注意处理好资源环境审计目标与常规审计目标的关系，突出资源环境审计的特色。

4.资源环境审计的内容和重点

主要是分不同主体、不同部门、不同行业、不同阶段、不同项目确定资源环境审计的内容及重点。

首先是按政府审计、注册会计师审计、内部审计等不同审计主体确定各自的审计范围及重心。厘清环保部、国土资源部、审计部门的资源环境评价及监督重点。其次是梳理清楚目前已开展的资源环境审计项目。确定审计内容拓展的领域。尤其应关注资源环境审计的盲点如对上市公司进行有关自然资源、环境披露的环境审计，防止国际贸易“绿色壁垒”。最后确定现阶段资源环境审计的重点，出台对不同行业部门、不同企业、不同项目的资源环境审计内容细则。突出专项审计和环境咨询，逐步增强对环境经济政策的关注、着力推行绩效审计和国际联合审计。

5.资源环境审计的组织方式

资源环境审计的组织方式决定着资源环境审计开展成功的关键因素之一。目前，我国审计机关开展环境审计的主要方式是：除完成本职范围内的环境审计工作外，充分利用“自上而下”的审计体制，开展全国性的、区域性的由上级审计机关统一组织的行业环境审计，进而提高审计工作的质量与层次。但方式较为单一，缺乏合作和分工，各种审计资源的整合、利用程度不够。

为此我们研究的重点是如何开展联合审计，建立协调机制，并就重点行业、重要部门、重要企业、重大项目开展资源环境绩效审计。主要从以下几方面着手：一是加强同环保部、资源部的协作、合作，整合、利用各种审计资源；二是在审计的不同阶段探索采取不同的合作形式；三是开展亚洲范围内的跨国联合审计；四是将资源环境审计融入到财政预算、投资、金融、企业、经济责任等专业审计之中。

6.资源环境审计的审计方法创新

审计方法决定着资源环境审计开展的广度和深度，效率和效果。作为传统帐项基础审计的分支，传统审计的一些审计方法如查询函证法、观察检查法、账龄分析复核法、数学比率分析法等对资源环境审计同样适用。但由于资源环境审计的广度及复杂性，还必须采用新的审计方法才可以有效地应对审计风险，如风险导向审计法、机会成本法等、，资产评估学科的一些技术方法如资产价值法、人力资本法、恢复费用法、防护费用法、调查评价法、决策和风险分析法、在线监测法等都可以使用，这样才能使资源环境审计方法趋于完善，使资源环境绩效审计更好地开展。

杨秋波（1971.9-），女，博士学历，副教授职称，郑州大学西亚斯国际学院教师。