对国家税务总局2017年第11号公告的财税分析

张金玲

[摘 要] 文章根据11号文的最新规定，从会计和税收角度对相关业务进行了深入解析。

[关键词] 营改增；建筑企业；财税分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 11. 048

[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）11- 0099- 03

0 前 言

2017年4月20日，国税总局发布2017年第11号公告（以下简称11号文），对营改增后出现的热点问题进行了专门解释说明，其中涉及建筑业混合销售、电梯安装、建筑业集团内转借资质纳税、增值税发票认证时间延长为360日等直接涉及增值税纳税人切身利益的重要问题。本文根据11号文的最新规定，从会计和税收角度对相关业务进行了深入解析。

1 建筑业混合销售

营改增前，建筑业缴纳营业税。增值税暂行条例实施细则专门规定：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额缴纳营业税。根据此规定，建筑企业在提供建筑劳务的销售自产货物，不做混合销售处理，建筑劳务收入按照3%缴纳营业税，销售货物收入按照17%缴纳增值税。营改增后，建筑业开始缴纳增值税。对上述业务如何纳税，不同的企业甚至不同的税务机关都存在不同认识。一般有两种观点：（1）上述业务属于混合销售，应对全部收入按照11%缴纳增值税（2）上述业务属于兼营行为，应对销售货物收入按照17%缴纳增值税，对建筑劳务收入按照11%缴纳增值税。

针对上述争议，11号文明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。这一规定延续了营改增之前对企业销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，不作为视同销售的规定，明确规定上述业务属于兼营行为，

例如：2017年5月，甲公司（具有建筑安装资质）向乙公司销售钢结构门窗并负责安装。双方约定，合同总价款为100万元（含税价，下同），其中钢结构门窗90万元，安装收入10万元。

根据11号文，销项税额=90÷（1+17%）×17%+10÷（1+11%）×11%=14.07万元，销售货物收入=90÷（1+17%）=76.92万元，按照17%缴纳增值税，销项税额=90÷（1+17%）×17%=13.07万元，安装收入=10÷（1+11%）=9.01（万元）。

会计分录为：

借：应收账款 100

贷：主营业务收入——钢结构 76.92

主营业务收入——安装收入 9.01

应交税费——应交增值税（销项税额） 14.07

2 建筑業集团内转借资质纳税

在目前我国的建筑领域，资质挂靠的现象非常普遍。例如，A建筑企业要承包一个项目，而自身资质又不够，就由A企业所属的集团公司（具有相应资质）出面签订此合同。2016年3月财政部、国税总局联合发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。按照这一规定，上述业务应该由集团公司统一收款、开具发票、抵扣进项税额。工程是由分公司来做，但款、票、财税处理都在集团公司，形成了事实上的假账，导致建筑企业账务和税务处理非常混乱。

11号文的出台在一定程度上解决了这个问题。根据11号文的规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。上述规定的出台，意味着实际做业务的子公司可以在得到集团公司允许的前提下（如签订授权协议书），直接向发包方收取劳务款，开具增值税专用发票。在此之前，即使在异地设立了分公司，如果是以集团公司名义签订的工程合同，总公司仍然要向机构所在地申请《外出经营活动管理证明》（简称外管证），先向项目所在地预缴税款，再回总公司机构所在地申报纳税。11号文出台后，可以由分公司直接在当地纳税，大大简化了纳税流程，提高了工作效率，但需要注意的是只有同一建筑集团公司内部的企业之间（包括母子公司、总分公司）才能适用上述政策。

3 销售并安装电梯如何纳税

电梯作为一种特殊商品，一般都是由生产企业负责安装、调试后交付客户使用。由此产生一个税务问题：对电梯企业收取的安装收入如何纳税？是混合销售全部按照17%缴纳增值税还是按照兼营分别计算缴纳增值税？

11号文的出台前，一般认为，销售自产货物并同时提供应税劳务的行为，应当属于混合销售，应将货物的销售额和应税劳务的营业额合并按照销售货物的税率征收增值税。因此，如果企业销售电梯并单独收取安装费用，应就全部收入按照17%的税率征收增值税。但11号文的出台完全改变了这一处理方法。根据11号文，一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。这就意味着，如果电梯企业再发生上述业务，就可以将其中的安装收入单列，按照3%的税率做简易征收处理，这样可以明显降低企业的税负。

例如：2017年1月，甲公司向乙公司销售一台自产电梯，双方签订合同约定电梯含税价格为1 000万元（其中包括安装费用，但未单独列明）。甲公司应确认收入1 000÷（1+17%）=854.7万元，增值税销项税额1 000-854.7=145.3万元。

会计分录：

借：应收账款 1 000

贷：主营业务收入 845.7

应交税费——应交增值税（销项税额） 145.3

如果上述业务发生在11号文出台后，企业可以做如下纳税筹划：双方签订合同约定总标的额1 000万元，其中电梯含税价格为700万元，安装费300万元。根据11号文的规定，甲公司应确认销售收入700÷（1+17%）=598.29万元，增值税销项税额=700-598.29=101.71万元。此外，甲公司还应确认安装收入300÷（1+3%）=291.26万元，增值税简易计税=300-291.26=8.74万元。

会计分录为：

借：应收账款 700

贷：主营业务收入——销售收入 598.29

应交税费——应交增值税（销项税额） 101.71

借：应收账款 300

贷：主营业务收入——安装收入 291.26

应交税费——应交增值税（销项税额） 8.74

随着2016年5月1日建筑、房地产、金融、生活服务业全面实施营业税改征增值税，以及金税三期工程的全面实施，增值税相关政策在不断变化调整，需要财务人员不断了解、掌握最新政策发展。

主要参考文献

[1]段文涛.房地产企业“营改增”部分实务问题解析[J].财务与会计，2016（14）.

[2]邹忠明.营改增后房地产开发企业增值税及相关业务处理[J].财务与会计，2016（21）.

[3]冯秀娟. 一般纳税人不动产核算的增值税会计处理新规解析[J].财会月刊，2016（7）.

[4]国家税务总局.关于进一步明确营改增有关征管问题的公告[Z].2017.