全球化背景下欧盟反避税机制的审视

张智勇（北京大学法学院 北京 100871）

全球化背景下欧盟反避税机制的审视

张智勇（北京大学法学院 北京 100871）

欧盟于2016年7月12日通过的反避税指令建立了欧盟层面的反避税机制，相关内容参考了OECD/G20税收侵蚀与利润转移（BEPS）计划的最终成果。而在此之前，欧盟的重心是致力于消除阻碍单一市场内货物、服务、人员和资本自由流动的所得税壁垒。由于欧盟经济一体化与全球经济是无法分割开的，因此欧盟开始注重加强与第三国的税收合作。在这一过程中，欧盟希望在推动全球税收治理方面发出其声音，增强影响力。双边、多边等多层次的税收合作机制对于实现全球税收良好治理也是相辅相成的，这对我国是有借鉴意义的，本文拟对此做初步探讨。

一、从消除税收壁垒到建立欧盟层面的反避税机制

（一）欧盟消除单一市场所得税壁垒的机制

自《罗马条约》到如今的《欧洲联盟运行条约》，欧盟一直没有取得过所得税领域的专有权限。这意味着欧盟并不存在适用于所有成员国的统一的所得税法，而成员国产生的双重征税和税收歧视也对单一市场的自由流动产生了壁垒效应。不过，这并没有阻止欧盟消除所得税壁垒的步伐。欧盟消除所得税壁垒的方式主要有积极协调和消极协调两种做法。

积极协调是指根据《欧洲联盟运行条约》第115条的立法程序颁布建立特定领域欧盟税制的指令。①《欧洲联盟运行条约》第115条规定：“部长理事会应当根据特殊立法程序并在一致同意(acting unanimously)的基础上，在会商欧洲议会以及欧洲经济和社会委员会后，颁布协调成员国直接影响单一市场建立和运行的法律、法规或行政措施的指令”。比如，公司合并、分立、资产转让和换股的共同税制指令旨在消除位于不同成员国公司之间跨境重组面临的因成员国税制差异所导致的双重征税，建立避免对这些交易课税的共同税制。②Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States (codified version)。该指令由最初的第90/434号指令发展而来(Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfer of assets and exchange of shares concerning companies of different Member States).

消极协调是指欧盟法院通过能动性地解释《欧洲联盟运行条约》的自由流动规制来消除成员国所得税法所造成的税收歧视。①《欧洲联盟运行条约》中关于自由流动的规则包括开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动等方面的内容。欧盟法院虽然没有欧盟法的立法权，但可通过裁定成员国的特定所得税措施违反自由流动规则来明确成员国不能采取哪些措施。欧盟法院在Wielockx案(Case C-80/94)中指出：尽管所得税属于成员国权限，但成员国必须遵从欧盟法，其税收法律规范不能与自由流动规则相冲突，不能实施基于国籍的歧视措施。具体而言，欧盟法院通过一系列案例提高了来源国给予非居民的税收待遇，②参见Commission v. France案(Case 270/83)和 Saint-gobain案(Case C307/97)。拓展了居民境外投资所得或亏损在其居民国的税收待遇。③参见Manninen案(Case C-319/02)和 Marks & Spencer案(Case C-446/03) 。

（二）反避税指令建立的欧盟层面的反避税措施

在欧盟委员会看来，一个健康的单一市场需要公平和有效的所得税制，纳税人应当在其利润产生的地点纳税。纳税人的避税安排违背了这一原则，也对单一市场造成了扭曲。不从事避税安排的纳税人则处于不利的竞争地位，相关成员国也遭受了税收损失。④European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament and the Council: Anti-Tax Avoidance Package: Next steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU, SWD (2016) 6 final.因此，2016年7月12日，欧盟部长理事会通过了反避税指令。⑤Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market.反避税指令适用于在一个或几个成员国负有公司税纳税义务的所有纳税人，包括作为第三国税法居民的实体在一个或几个成员国设立的常设机构。反避税指令建立的欧盟层面的反避税规则如下：

1．利息扣除反避税规则。跨国公司通常由其位于低税负国家的公司向位于高税负国家的公司进行贷款，且高税负国的公司向低税负国公司返还的贷款利息可能也是超过正常利率水平的。由于利息支付可以作为费用在税前扣除，高税负国公司的税负将大大降低，而收取利息的公司因位于低税负国，利息所得所承担的税收也少。这样一来，集团整体的税负降低了，导致了跨国公司采用利息融资而非股权融资的偏好。反避税指令旨在控制纳税人在一个年度内可用于税前扣除的利息数额，超过部分将不予扣除。

2．离境税规则。当纳税人准备迁出营业地时，可能通过居民身份的转变或把资产转移到低税国等方式来规避迁出地的税收，离境税规则就是为了防止这种情况。反避税规则规定，纳税人将资产转出且该资产原处的成员国不再对被转移资产享有征税权时，仍应在转出时以被转让资产的市场价格为基础纳税。

3．受控外国公司规则。受控外国公司规则起源于美国，也是欧盟成员国普遍采用的一种反避税措施，其目的在于防止本国居民公司将其利润留存在低税国的子公司从而逃避居住国税收的做法。反避税指令在欧盟层面建立受控外国公司规则的原理与国内法中的规则类似，但在受控外国公司的界定标准和利润归属方面有欧盟层面的统一要求。

4．混合错配反避税规则。对于某些收入的定性，不同成员国的国内法可能有不同的界定，比如某种收入一国认定为股息，而另一国则认定为利息，两国关于利息和股息的税负是不同的。这样，在关联企业之间可能利用两国税法定性的不同而获得税收利益（比如双重扣除或扣除/免税）。⑥比如，甲国A公司持有其位于乙国的子公司B的全部股份。B公司从银行贷款并支付利息。乙国税法将B公司作为一个独立实体对待，B公司支付的利息可以作为B公司的费用扣除。但是，甲国税法把B公司作为一个透明实体对待，而将A公司作为实际的借款人，因此A公司可将B公司支付的利息作为费用来冲抵A公司的所得。这样的话，B公司支付的利息就在甲乙两国被作为费用扣除了两次。再比如，作为乙国居民的B公司对其在甲国的子公司A发行了一份混合金融工具(hybrid financial instrument)。该份金融工具根据乙国税法视为B公司的借贷，B公司支付给A公司的利息可作为费用从B公司的应税所得中扣除。但是，甲国认为A公司取得的B公司的支付为免税的股息。这就产生了扣除/免税的效果。反避税指令规定，如果一个混合错配安排将导致双重扣除的话，则只能由支付人所在的成员国进行扣除；如果一个混合错配将导致扣除/免税的话，支付人所在的成员国应拒绝给予扣除。

5．一般反避税规则。以上几种反避税规则属于针对特定避税安排的特殊反避税规则。反避税指令还引入了国内税法中的一般反避税规则。一般反避税规则用于处理超出特殊反避税规则适用范围的避税安排。根据反避税指令，成员国在核定纳税人的公司所得税税负时，可以忽略纳税人的相关交易安排，如果这些安排的主要目的或主要目的之一是为了获取不符合相关税法目的的税收利益，或者说这样的交易缺乏真实的商业目的。

就欧盟反避税指令的上述措施来讲，一方面是将成员国国内法中业已采用的一些反避税规则提升到欧盟层面并设立欧盟标准，①欧盟的26个成员国都有一般反避税规则和特殊反避税规则。参见，European Commission, Commission Staff Working Document Accompanying the document Communication from the Commission to the European Parliament and the Council - Anti Tax Avoidance Package: Next Steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU, COM (2016) 23 final.另一方面则是纳入了BEPS行动计划最终成果的相关建议。②比如，利息扣除反避税规则、受控外国公司规则和混合错配反避税规则就参考了BEPS行动计划4《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》、BEPS行动计划2《消除混合错配安排的影响》、BEPS行动计划3《制定有效外国受控公司规则》的最终报告。这是因为欧盟多数成员也是OECD和G20的成员，且承诺要实施BEPS最终报告。不过，欧盟委员会认为，成员国的单边行动和差异地实施BEPS最终报告仍可能不利于单一市场的运行，也可能对欧盟内的商业造成扭曲或导致税收壁垒。因此，反避税指令旨在建立将BEPS成果纳入成员国国内法的最低标准。③European Commission, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, COM(2016) 26 final.反避税指令在建立欧盟层面反避税规则的同时，并不排除成员国旨在保护其公司所得税税基而采取的更高标准的国内法或税收协定中的反避税规则的适用。

二、全球化视角下欧盟反避税机制的审视

欧盟经济一体化与全球经济是无法分割开来的。为了实施反避税指令，欧盟及其成员国也需要获得其居民和第三国居民在欧盟成员国设立的常设机构在欧盟市场之外的经济活动情报。由于BEPS问题也与相关国家的税制存在缺陷有关，欧盟需要推动第三国提高税收治理水平，这也是欧盟近年来对外税收政策的重点。在这一过程中，欧盟的实践和国际社会的努力呈现了相辅相成的互动作用。

（一）强化税收情报交换机制

早在1977年，欧盟就制定了关于直接税互助的第77/799号指令。④Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation.随着单一市场的发展和国际间税收情报交换标准的提高，欧盟在2011年颁布了新的直接税互助指令（第2011/16号指令），并废止了1977年的指令。⑤Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 in administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EC.近几年来，2011年指令也被数次修订，欧盟税收情报交换机制不断得到强化。这体现在：

1．税收情报交换标准的提高

传统的税收情报交换是以OECD 税收协定范本第26条为模板。不过，在早期的OECD税收协定范本下，缔约国一方在请求缔约国另一方提供情报时，缔约国另一方常以银行保密或情报交换请求与其国内税收利益无关为由予以拒绝。OECD在2000年的一份报告中指出，过度的银行保密影响税务当局对纳税人的正确征税和损害国际税收合作。⑥OECD, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, 2000, paragraph 11.因此，OECD对税收协定范本第26条进行了修改，强调被请求方不能仅以情报交换请求与其国内税收利益无关为由拒绝提供情报。同时，被请求提供情报的缔约方不能仅以相关情报由银行、其他金融机构、代理人或受托人持有以及情报与当事人所有权利益相关而拒绝提供。OECD税收协定范本的这些变化也体现在欧盟第2011/16号指令的第18条中。第2011/16号指令鼓励成员国建立与第三国的税收情报交换和合作机制，其第19条还有类似于最惠国待遇条款的规定，当成员国与第三国建立了更为广泛的税收合作机制时，不应拒绝另一成员国提出的与其建立同样的合作机制的要求。

2．自动情报交换方式的强化

在自动情报交换方式下，一国能够从其他国家定期获得本国纳税人境外各类收入的信息而无需专门提出请求。一国将其取得的情报并入本国数据库来自动对纳税人的所得进行匹配与核对，大大节省了信息处理成本，有助于该国税收核定。

从国际发展来看，建立金融信息自动交换机制成为一大趋势。2010年3月18日，美国国会通过了《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。FATCA法案的核心是外国金融机构必须每年向美国税务当局披露在其开户的美国客户的账户信息，否则该外国金融机构来源于美国的投资所得将被征收30%的预提税。美国已与数十个国家和地区签署了实施FACTA的协议，事实上形成了税收情报自动交换的多边网络。2014年，OECD推出了金融账户自动情报交换标准，并提供了缔约方主管当局关于自动情报交换的协议范本(CAA)和统一报告标准(CRS)范本。

欧盟第2011/16号指令也确立了强制性的自动情报交换机制。自2014年1月1日起，每个成员国的税收当局应向其他成员国自动交换其取得的其他成员国居民所得的情报：雇佣劳务所得、董事费、退休金、不动产所有权和不动产所得等。自动交换情报至少每年提供一次。欧盟2014年12月修订了第2011/16号指令，将自动情报交换机制扩展到金融账户信息。此外，欧盟还与非欧盟成员国（如瑞士等）订立了金融账户交换协议。2015年12月，欧盟通过修订第2011/16号指令将自动情报交换进一步扩展适用于成员国给予纳税人的预先税收裁定或预约定价。2016年5月，欧盟再次修订第2011/16号指令，将跨国公司国别报告纳入自动情报交换范围。

（二）推动全球税收治理

BEPS的产生与各国税法存在差异和漏洞有关。当各国为吸引外资竞相给予外资税收优惠时，便会产生有害税收竞争的局面。虽然目前无法通过统一各国税法的途径来消除这些问题，但国际社会仍需要倡导税收治理的一些共同标准。欧盟在消除内部市场税收竞争的同时，也积极推动其所倡导的税收治理标准。

1．借助OECD/G20平台应对有害税收竞争

欧盟部长理事会在1997年12月通过了一个商业税收行为守则。尽管该守则没有法律约束力，属于成员国的政治承诺，但成员国表示不采取新的有害税收措施，并审查现行做法并修改相关税收措施。欧盟部长理事会还成立了一个守则小组来负责评估成员国的税收措施。为评估某项税收措施为“有害的”，守则提出了下列标准：税收优惠只给予非居民或非居民从事的交易；税收优惠与国内市场隔离；给予税收优惠时不考虑是否具有真实经济实质；核定跨国公司利润时背离国际普遍接受的原则；税收优惠措施缺乏透明度。

欧盟守则的相关标准也体现在OECD1998年《有害的税收竞争：一个凸现的全球性问题》（Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue）的报告中。该报告提出的界定有害优惠税制的要素借鉴了欧盟守则的标准。①认定某项税收制度属于有害优惠税制的关键因素有：（1）没有或只有很低的有效税率；（2）优惠税制与国内市场是隔绝的，比如获得优惠的企业不得在国内市场经营；（3）缺乏透明度，缺乏透明度包括法律、法规适用的歧视性以及税收待遇和征管可以谈判等方面，缺乏透明度有制度设计和实施方面的原因；（4）缺乏有效的税收情报交换，不将享受优惠税制的外国投资者的情况通报给其母国。由于欧盟大多数成员国也是OECD的成员国，OECD的努力在帮助应对内部有害税收竞争的同时，也推动了在全球范围内消除有害税收竞争的局面。事实上，应对有害税收竞争也是20国集团支持的BEPS行动计划的议题之一。

2．推动税收治理

除了借助OECD/G20的平台外，欧盟还通过对发展中国家提供援助和签订双边协定来推动欧盟的税收治理理念。

欧盟委员会2009年的一份文件提出要与第三国一起推动税收领域的良好治理，并将第三国遵循税收良好治理与欧盟给予财政资助和进入欧盟市场的便利结合起来。②European Commission, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, Promoting Good Governance in Tax Matters, COM(2009) 201 final.欧盟委员会2010年专门出台了一份与发展中国家合作来促进税收治理的文件。③European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee, Tax and Development Cooperating with Developing Countries on Promoting Good Governance in Tax Matters, COM(2010)163 final.该文件指出了发展中国家在税收治理方面所面临的一些困难，④比如，当发展中国家要增进税收收入时，会受到法治水平不高和缺乏税收监管的能力等国内因素的影响，而经济全球化增加了发展中国家实施国内税法的困难。发展中国家的一些税收激励措施往往并没有吸引能够促进其经济真实和持续发展的投资，而发展中国家与发达国家缺乏应对税收竞争的合作机制也对发展中国家的税收利益产生了负面影响。欧盟委员会提出要帮助发展中国家提高税收征管能力、增强国际税收合作。2009年，欧盟委员会给予了1．17亿欧元的资助，包括支持发展中国家的公共财政管理和税收政策管理。

2012年欧盟与越南的全面伙伴与合作框架协定则是通过双边协定促进税收治理的例子。该协定第46条的标题为税收合作，规定缔约方将遵从税收良好治理，通过双边税收协定来实施透明度和情报交换。缔约方还同意加强在反对跨境逃税和有害税收竞争等方面的对话与合作。

结合国际税收的发展，欧盟2016年更新了其与第三国协定中的税收良好治理的标准，包括最低的核心标准——透明度、情报交换和公平税收竞争；OECD/ G20关于金融账户情报自动交换的标准；OECD/G20 BEPS项目所确立的其他标准。①European Commission, Annexes to the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on an External Strategy for Effective Taxation, COM (2016) 24 final, Annexes 1to 2.

欧盟上述政策是服务于自身利益的。不过，一个全球性的公平、有效的税收治理环境对于发展中国家维护税基也是有益的。

三、欧盟实践对我国的启示

我国自2001年成为WTO成员后一直在积极推动自由贸易区的建设。目前，我国分别与东盟、新加坡、巴基斯坦、新西兰、智利、秘鲁、哥斯达黎加、冰岛、瑞士、韩国、澳大利亚签署了自由贸易协定，与中国香港地区、中国澳门地区分别签订了经贸关系安排（CEPA），与中国台湾地区签署了海峡两岸经济合作框架协议（ECFA）。②参见中国自由贸易区服务网（http://fta.mofcom.gov.cn）。目前，我国已与全球经济融为一体，并成为国际贸易和投资大国。在这样的背景下，欧盟的实践对于我国如何应对BEPS问题有如下启示：

第一，参与全球治理并结合BEPS行动计划最终成果完善我国反避税机制。欧盟的实践表明，反避税机制的完善和应对BEPS问题是不能孤立实现的。这与我国近年来的实践也是异曲同工的。我国税务机关积极参与BEPS行动计划，向OECD提交我国立场声明和意见建议1 000多条，得到了国际同行的认可，并在BEPS行动计划成果中得以体现，为国际税制改革做出了重要贡献。我国也不断加强国际税收合作，承诺实施金融账户涉税信息自动交换标准，并将全面引入BEPS成果来完善我国现有反避税法律制度体系。③廖体忠.深度参与国际税收合作推动《方案》落地生效[J].国际税收,2016,(1).作为负责任的发展中大国，在国际税收规则重塑的过程中，我国也应根据自身状况进一步提出兼顾自身利益和多边利益的提案。

第二，构建区域性的税收合作机制。在当前背景下，要实现全球税收规则一体化显然是不可能的。不过，这并不排除一些国家进行税收合作的可能性。虽然我国自由贸易区战略不以建立欧盟那样的超国家机制为导向，但我国可以考虑与相关经济体和区域（比如东盟）建立区域性的税收合作机制以应对区域内的税收竞争。从实践中看，如果区域贸易安排中存在着主导性的大国，也可能出现其他成员向大国税制靠拢的局面。④比如，在NAFTA中美国占主导，墨西哥和加拿大要向美国税收政策看齐，这是由这三国的经济地位所决定的。关于这方面的具体论述，参见Arthur J. Cockfield.NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests[M].University of Toronto Press, 2005,124-127.

第三，税收问题也涉及与其他国家利益和国际规则的协调。比如，欧盟认为爱尔兰政府对美国苹果公司在爱尔兰设立的子公司的税收裁定(tax ruling) 给予了苹果公司优于其他公司的税收待遇，违反了《欧洲联盟运行条约》第107条禁止给予国家资助的规定。2016年8月底，欧盟委员会根据《欧洲联盟运行条约》第108条要求爱尔兰收回金额高达130亿欧元的资助（包括利息）。美国财政部发布的白皮书表达了对欧盟委员会做法的不同看法。⑤美国财政部认为欧盟委员会对苹果公司的调查偏离了欧盟委员会和欧盟法院的既往实践，存在适用具有溯及既往效果的新的方法来调查苹果公司之前税收安排的情况，新的方法与国际税收规则不符。参见U.S. Department of Treasury White Paper, The European Commission R ecent State Aid Investigation of Transfer Pricing Rulings, August 24, 2016.欧盟委员会要求成员国收回资助的裁定也可能与该成员国和接受资助的公司的母国之间的双边投资协定产生冲突。⑥在Micula案中(ICSID Case No. ARB/05/20)，欧盟委员会裁决罗马尼亚给予外国投资者的某些税收优惠构成了非法的国家资助，罗马尼亚取消了这些税收优惠。但是，外国投资者认为罗马尼亚的措施违反了罗马尼亚和瑞典之间的投资协定中的公正与公平待遇。解决投资争端国际中心(ICSID)仲裁庭裁定支持了瑞典投资者的诉求，并裁定罗马尼亚补偿外国投资者。罗马尼亚根据建立ICSID的《华盛顿公约》请求撤销仲裁庭裁决的要求也被驳回。参见Ioan Micula, Viorel Micula, S.C. European Food S.A., S.C. Starmill S.R.L., and S.C. Multipack S.R.L, v. Romania, ICSID Case No. ARB/05/20, Award, 11 December 2013.以及 Ioan Micula, Viorel Micula and Others v. Romania, ICSID Case No. ARB/05/20, Annulment Proceeding, Decision on Annulment, February 26, 2016.我国企业也有在欧盟的投资，理论上可能会面临类似“苹果案”的问题，对此我国需要探讨相应的应对措施。

责任编辑：高仲芳