营改增全面扩围背景下厦门房地产业试点改革效应分析

◆李一森 ◆罗绪富

营改增全面扩围背景下厦门房地产业试点改革效应分析

◆李一森 ◆罗绪富

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，金融、建筑、房地产和生活服务业等全部纳入营改增试点范围。房地产业作为厦门地方经济的支柱性产业，全面试点扩围后对厦门房地产业究竟影响几何？文章从厦门房地产业2016年各项税收数据、厦门营改增试点前后房地产业的税收发展现状，分析营改增的影响，结合当下厦门房地产企业试点政策执行中尚存在的一些问题，提出进一步完善的建议。

营改增；房地产；效应分析

全面营改增试点扩围的一项重要内容就是将不动产纳入增值税的抵扣范围。作为试点改革的一个重要行业，房地产业不仅自身可以实现减税，其他众多行业也会因为房地产全面扩围而获得巨大的改革红利。房地产业的产业链条较长，涉及面广，社会关注度高。作为厦门地方经济的重要推动力，近些年厦门房地产业的税收增长迅猛，已经成为当地财政的重要税收来源。本文所研究和讨论的房地产业既包括房地产开发企业从事的新建商品房（即一手房），也包括房地产市场上进行流通和转让的不动产（即二手房）。本文结合厦门房地产业各项税收数据，分析营改增试点后厦门房地产业的税收发展现状及其改革影响，结合当下厦门房地产业存在的一些问题，提出进一步完善的建议。

一、厦门房地产业扩围前后税收状况

（一）2016年房地产业税收收入情况

房地产业是我国经济的支柱产业，也是各地税收收入的一个重要来源。房地产业通常涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税以及契税等税种。2016年5月1日以后，房地产业由征收营业税全面改为征收增值税，因此，2016年房地产业的税收既包括营业税也包括增值税。

2016年，厦门市房地产行业共缴纳各种税收合计250.44亿元，①本文相关税收数据由厦门市国家税务局和厦门市地税局按照税种收入的实际入库数据统计而得。具体收入情况如图1所示：增值税30.48亿元，占比12.17%；营业税27.99亿元，占比11.18%；企业所得税80.01亿元，占比31.95%；个人所得税8.4亿元，占比3.35%；土地增值税70.7亿元，占比28.23%；契税22.58亿元，占比9.02%；房产税4.37亿元，占比1.74%；城镇土地使用税0.61亿元，占比0.24%；其他5.28亿元，占比2.11%。从上述各种税收比例构成分析，企业所得税对厦门房地产行业税收贡献最大，占比接近三分之一；其次是土地增值税；增值税和营业税占比相当。后期随着营业税的消失，增值税的比重将有较大幅度提高，预示着营改增后，厦门市房地产行业的税收收入将主要由增值税、土地增值税和企业所得税三个主体税种构成。

图1 2016年厦门房地产行业各项税收收入结构

（二）2009年至2016年房地产业税收收入趋势及占比变化

2009年，厦门市房地产行业税收收入为49.16亿元，占厦门市全部税收收入的12.22%。随后，房地产业税收随着厦门房地产市场的持续升温快速增长，房地产业税收规模也不断提高。2012年，厦门房地产税收跨过百亿元大关，税收占比达到19.45%。2012年至2016年这四年厦门房地产市场发展相对平稳，三年间房地产行业税收收入稳定在200亿元上下，行业税收收入的占比稳定在23%左右。2016年厦门房地产市场向好，行业税收收入和比重出现较大幅度增长。（如表1所示）

表1 2009—2016年厦门市房地产业税收情况 单位：亿元

“十二五”期间，厦门房地产行业税收收入和税收比重持续提高，2016年，受到整体经济形势向好以及厦门即将召开金砖会议等诸多积极因素的影响，厦门房地产业税收收入达到了峰值（见图2），税收收入250.44亿元，占比也达到了25.21%。

图2 厦门房地产2009—2016年税收收入趋势

（三）房地产业税收弹性①税收弹性=每年房地产业税收收入增幅÷每年房地产业产值增幅。逐年提高

2009年厦门地方经济开始提出一个崭新的概念：岛内外发展一体化。这一全新施政理念促使岛外各区加快开发建设的步伐，也为厦门房地产业的快速发展提供了契机。后续几年随着厦门岛内外一体化的加速推进，加上地方政府的政策扶持、土地资源的充分供应，厦门房地产业与地方经济同步发展，房地产业的税收弹性也逐年提高，房地产作为厦门城市支柱性产业的地位逐步得到了确立。

以下通过2009年至2016年厦门房地产业税收情况及产值情况表（表2）和厦门房地产行业历年税收收入弹性趋势图（图3）来进一步说明厦门房地产业发展状况。从表2和图3可以看出，2009年至2016年厦门GDP产值和房地产业产值都保持一种高速增长趋势，且房地产业的产值占比相应呈现逐年平稳增长态势。与此同时，八年间厦门房地产业税收的贡献比例也呈现逐年增长态势，且增长态势强于产值的增长态势，继而导致厦门房地产行业的税收收入弹性呈现稳步增长趋势（如图3）。可见房地产行业成为厦门地方经济支柱产业的同时，行业税收的重要性正在日益提高。

表2 2009—2016年厦门市房地产税收情况及产值情况 单位：亿元

图3 厦门房地产行业历年税收收入弹性

（四）厦门房地产业全面营改增扩围后税收负担分析

截至2016年12月属期，厦门房地产业项下细分行业“房地产开发”有企业682户，占房地产业总户数比例为70.6%，其中，一般纳税人238户，小规模纳税人444户；细分行业“不动产销售”企业284户，占房地产业总户数比例为29.4%，其中，一般纳税人71户，小规模纳税人213户。与缴纳营业税相比，厦门房地产业试点纳税人2016年5—12月累计减税13,740.82万元。其中，31户一般纳税人增税，增税2458.7万元；207户一般纳税人减税，减税16,028.61万元，增减相抵后净减税13,569.91万元；该行业小规模纳税人全部减税，2016年5—12月累计减税170.91万元。

二、营改增全面扩围后厦门房地产业试点改革产生的效应

营改增是财税体制改革的重头戏，其主基调是实行全面减税。房地产业纳入试点扩围，微观层面上，不仅房地产试点纳税人自身可以减税，广大制造业、商品流通业、采掘业等原增值税纳税人也会因新增不动产所含的增值税纳入抵扣而减税，重复征税的因素得到进一步消除；宏观层面上，试点扩围有利于扩大企业投资规模，增强企业经营活力，应对当前的经济下行压力，缓解企业的经营困难，以及调节产业结构，为部分产能过剩的制造业向服务业转型创造更好的外部环境。

（一）房地产业减税效应显著

截至2016年12月属期，厦门市纳入营改增试点的房地产企业966户，较试点初期的952户增加14户，增长1.47%，即试点改革以来厦门每月净增加房地产企业1.5户。2016年房地产企业户均销售收入为5003.96万元。统计期间，厦门房地产行业户数在略有增加的前提下，依然实现了销售收入的逐月增长，这反映出厦门房地产行业的市场份额在逐步扩大。截至2016年12月属期，厦门房地产行业实现改征的应纳增值税收入22.9亿元，占全市应纳增值税收入的23.8%，平均税负4.81%，较同期营业税税负下降3.86%。

（二）房地产企业投资增速扩大

营改增是从供给侧发力，对企业实现全面减税的同时，产生了刺激企业投资需求的作用。依据增值税原理，一般纳税人在进项抵扣增加时，会自动实现企业增值税税负的实质性降低，而增加进项抵扣的主要途径之一就是增加企业的固定资产投资。据统计，厦门2016年新引进开工项目105个，房地产行业总投资765.8亿元，营改增可以为这些企业抵扣进项税84.24亿元，充实企业现金流33.7亿元，极大地促进了企业投资活动。

（三）房地产业试点改革有力促进上下游链条完整和结构转型

房地产业营改增有力地促进了房地产行业上下游产业链完整。上游方面，房地产行业试点改革倒逼其他行业增值税链条趋于完善。更多的房地产开发企业会在项目投资时重点关注报价的含税与不含税因素，项目的招投标、造价核算以及过程控制将与增值税税制紧密结合，绝大多数房地产开发企业会要求项目施工方能够提供11%的增值税专票，项目也会更多选择甲供材形式，以便取得17%的进项抵扣。下游方面，房地产试点改革也会积极促进不同区域进行产业结构调整升级，促使原增值税行业和其他试点行业通过固定资产升级改造和业务多元化完成战略转型。据统计，2016年5—12月厦门全市新增固定资产投资抵扣322.41亿元，通过增加下游企业的不动产抵扣进一步放大试点改革的减税效应，并逐步影响整个地方经济体系的结构转型。房地产的营改增通过打通制造业和服务业的链条抵扣机制，消除了市场要素流动的障碍，推动产业结构的优化升级，有助于供给侧结构性改革，形成合理的产业结构。此外，营改增的全面扩围，出口退税政策由货物向服务领域全面延伸，营造了国内外企业公平的竞争环境，有利于推进我市出口结构向劳务服务比重上升、高附加值产品比重上升的方向发展。

三、房地产业营改增试点改革存在的问题

（一）部分房地产企业出现的税负变动与实际制度设计不一致

营改增的制度设计是通过对小规模纳税人适用简易计税方法，按3%的征收率使其税负降低；对一般纳税人，通过鼓励投资，扩大规模和就业，获取和控制进项抵扣发票，减轻税收负担。与此同时，对一些特殊行业给予过渡性的制度安排，比如建筑业和房地产业。然而，经过8个月的全面营改增数据跟踪以及税负统计分析，发现部分房地产企业税负变动与制度设计不一致。主要原因有三方面：一是一些过渡性的老项目如果企业选择一般纳税人计税方式，在实际的生产经营过程中由于难以取得足够增值税专用发票，造成实际税负的上升；二是一些房地产新项目因土地拆迁难度较大而无法取得正规的财政票据，使得土地价款的扣除无法实现；三是房地产新项目选择一般纳税人计税方式，因前期取得土地成本较低，项目开发过程中增值额较大，进而导致实际增值税税负高于原营业税5%的税率。

（二）企业适应税制的水平各不相同

营改增全面扩围之后，在税务征管中发现房地产企业适应税制的水平差异较大，一些房地产企业对于营改增政策的了解不够透彻。主要体现在一些规模较小的房地产企业，因其本身还没有形成规模，在全国实行无差别的营改增政策下，企业财务管控制度没有及时跟踪到位，企业在增值税的开票、报税以及计税方式的选择上出现偏差，导致其生存压力加大，进而直接影响到个别企业的经营运转。

（三）过渡税率的适用期限存在不定性

1994年税制改革以来，房地产行业的营业税税率一直都是5%。虽然营改增全面扩围给房地产行业设定的增值税税率是11%，但在计算企业销售额时允许扣除土地出让金。即房地产开发企业在销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地出让金后的余额为销售额，因此土地出让金的占比会直接影响房地产项目的税收负担水平。与此同时，在财税〔2016〕36号文附件2中还针对房地产开发企业一般纳税人销售试点前开工的老项目以及房地产开发企业的小规模纳税人允许其可以选择简易计税方式，适用5%的征收率。此外，对于二手房转让和不动产租赁相关业务，试点政策也基本延续了营业税的政策规定。这些试点政策的制度设计虽然总体上可以保证房地产业顺利实现营改增，但是过渡税率的适用期限存在一定的不确定性。增值税正式立法之前，过渡税率的变动将可能直接影响房地产业的试点改革效应。

（四）对行业密切相关的部分政策修订未及时到位

营改增全面扩围的一大特点是将不动产纳入增值税的抵扣范围，基本实现向消费型增值税转型的目标。但在房地产业全面实施营改增一段时间以来，有个别企业反映对试点的税收政策尚无法适应，对行业密切相关的部分政策还存在疑惑。例如：按照2016年15号公告第七条规定，不得抵扣进项税额的不动产发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额：可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率；而财税〔2016〕36号文附件2确定的改变用途计算的可抵扣进项税额的公式为：可抵扣进项税额＝固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率。对于两者计算口径政策规定的差异，后续政策尚需进一步明确。

四、房地产业营改增试点需进一步完善的建议

目前营改增全面扩围还处在试点阶段，房地产业营改增也需要在试点改革探索中发现问题、总结经验，改进和完善增值税制度和运行机制。

（一）正确看待税制改革过程中部分房地产企业的税负增减变化

增值税本身属于间接税，税收负担问题应该放在一个更长的时间轴来看。影响房地产企业短期税负水平的因素很多：有些进项发票的取得需要重新梳理供应商，且签订新的商业合同需要一个过程；有些企业大规模的项目开发才刚刚开始；有些大型房地产公司有很多分支机构，存在总分机构进项错配问题，导致部分分支机构税负上升；许多类似因素都直接影响房地产企业短期税负水平。因此，当前营改增还不到一年，房地产行业尚需要有一个熟悉税制的过程，部分企业税负的增减变化需要一个更长的时间来观察、分析。

（二）解决好部分房地产企业税负变动异常的问题

从目前的情况看，部分试点企业税负异动主要原因在于不动产抵扣不足，这包括不允许抵扣、不允许全部抵扣、无法全部抵扣和无法部分抵扣等。从增值税原理和税负形成机制的角度看，解决问题的关键还在于调整优化现行的不动产抵扣制度和抵扣范围。应对抵扣项目、抵扣界限、抵扣程度进行科学测算和界定，使得试点企业可以实现进项税额的完全抵扣，强化增值税抵扣的减税效应，尤其是强化不动产抵扣制度对创新发展的激励作用。

（三）通过完善税收征管引领房地产企业更好更快地适应增值税新税制

营改增全面实施，税源范围更加广泛，基于供给侧结构性改革的需要，税务机关应通过完善税收征管引领房地产企业更好更快地适应增值税新税制。一方面要及时总结房地产企业营改增后增值税征管的特点、规律和经验，规范税收征管，简并征管流程，为中小房地产企业降低纳税成本。另一方面要优化房地产企业的服务机制与方式，充分利用互联网思维，借助金税三期实现房地产税收工作质量和效能的提升，创新税收执法的方式，转变税收管理理念，将网络技术和税收征管有机结合起来，全面提升房地产业的税收治理能力。

（四）及时调整和完善房地产业试点政策不明确的问题

在增值税完全立法之前，营改增试点采取区域试点、行业试点、逐步推进的方式进行。房地产业的试点政策设计具有过渡性特征，国地税对该行业的征管衔接略显生硬，个别房地产业的试点政策存在需进一步明确的情况。例如，对房地产企业增值税纳税义务发生时间的说法，当前不同地区之间的界定尚存在分歧。有些地区以不动产交付给买受人的时点作为应税行为发生的时间，有些以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为判断标准，有些以房屋权属变更登记确认的时间作为应税行为的时点等。因此，从精准有效发挥增值税功能作用的角度看，后续应当在实践中及时调整和完善房地产业试点政策不明确的问题，更加科学地界定试点过渡政策的征收范围、征税对象与征税时点。

[1]江苏省盐城市国家税务局课题组.供给侧改革背景下江苏房地产业营改增政策效应探析[J].税收经济研究，2016,(6).

[2]田效先.“营改增”背景下辽宁房地产行业税收发展现存问题及对策[J].地方财政研究，2016,(8).

[3]胡怡建,田志伟.营改增宏观经济效应的实证研究[J].税务研究，2016,(11).

（责任编辑：李新）

F812.422

A

2095-1280(2017)02-0067-06

李一森，男，厦门市国家税务局货物和劳务税处干部；罗绪富，男，厦门市国家税务局税收科学研究所所长。