事务所审计质量改进研究——FRC审计质量调查报告的启示与借鉴

袁 敏 徐菁霞

事务所审计质量改进研究
——FRC审计质量调查报告的启示与借鉴

袁 敏 徐菁霞

金融危机以来，伴随着问题公司的出现，市场参与者对中介机构的执业质量关注日益增多，包括国际四大会计师事务所在内的诸多海内外审计机构受到诉讼、监管处罚。本文拟在相关文献梳理的基础上，结合英国财务报告委员会（FRC）2016年发布的调查报告，对事务所审计质量的改进提出相关建议，以期为同行提供借鉴。

一、文献回顾

自20世纪70年代科恩报告发布以来，对审计质量的研究日益增多。Wallace（1980）认为审计质量是审计工作减少财务报表信息中的“噪声”和“偏差”的能力。 “噪声”即财务报表中不相关的、具有干扰作用的信息，而“偏差”则指财务报表中的错报，审计工作越是能够“降噪”、“纠偏”，审计质量越高。DeAngelo（1981）则将审计质量定义为审计人员发现并报告违约行为（breach of contract)的联合概率，审计人员发现违约现象的可能性取决于审计人员的技术能力，而审计人员报告违约现象的可能性则取决于审计人员的独立性。

由于我国审计的发展晚于西方，所以国内学者对于审计质量的定义大都建立在国外学者研究的基础之上。谢志华（1990）认为审计质量体现在审计结论上，考虑到审计结论是在审计报告中得出的，因此，审计报告的结果公允性决定了审计质量的好坏。李攀（2012）与谢志华观点相似，他认为审计报告与财务报表的真实程度的相关关系决定了审计质量的高低。

综上所述，学术界对审计质量的定义并没有形成统一的意见，既有从审计结果出发，也有从审计过程出发，还有综合审计过程与结果来对审计质量进行定义的，但是这些定义都比较抽象，对于实务中的会计师事务所审计质量的定义与衡量不够细化。IAASB(2014)在综合学术界观点并广泛征求意见的基础上，从投入、过程、产出、财务报告供应链的关键交互、背景性因素等五个方面对审计质量进行了全面描述，相信会成为行业遵循和对话的共识。考虑到审计业务的特征，这种将审计活动的投入、过程和产出结合起来，并考虑复杂的制度环境因素，显然能帮助利益相关者更加全面、准确地理解审计质量（王涛，2016）。

由于审计质量的难以定义，在学术研究中往往采用替代性指标对审计质量加以度量，如事务所规模（DeAngelo,1981；宋衍蘅等，2012）、法律处罚的力度（Raymond, 1994；王兵等，2011）、事务所的品牌声誉（Charter,1998）、审计收费（Higgs and Skantz, 2006）、监管部门的调查报告（Philip,2016）等。还有学者关注审计人员的专业胜任能力和独立性（刘文军等，2010）、审计任期（陈信元等，2006）等因素与审计质量的关系，这些研究为理解审计质量提供了很好的视角，对监管部门及事务所切实提高执业水平提供了一定的借鉴。

二、对审计质量的批评——以FRC的

审计质量调查报告为例

根据IAASB(2014)的观点，影响审计质量的要素来自投入、过程、产出、财务报告供应链、审计环境五个方面，其中诉讼环境、审计监管等作为外部环境对审计质量有着深远的影响。实务中，各国监管部门对事务所的注册、质量检查、惩戒措施等都有着详细的规定，市场参与者往往得到的信息是因为事务所因某家客户财务舞弊而陷入诉讼或处罚的境地，但显然，如果监管部门能够定期、实时地对事务所执业质量进行检查并提出有针对性的改进意见，特别是加强监管部门和事务所之间的互动，能够更好地预防、及时地发现并纠正审计质量问题，有利于市场参与者了解事务所的质量控制实践。FRC给业界提供了良好的借鉴。

FRC的职责之一是监控并采取措施以提升公司报告和审计质量，并监督和检查审计质量。该机构在2006年就针对审计质量框架进行了深入的咨询和讨论，并于2008年建立了审计质量的五个关键驱动因素，内容涵盖事务所内部的文化、审计合伙人和员工的技能和个人资质、审计过程的有效性、审计报告的可靠性和有用性，以及审计师无法控制的其他因素，同时针对上述要素提出相应的审计质量指标。此外，FRC会每年对事务所的审计质量进行检查并发布报告，2016年，FRC公布了六大会计师事务所（BDO、德勤、安永、致同、毕马威、普华永道）的审计质量检查报告，在陈述2015/2016年检查的主要发现的同时，披露了事务所在审计质量方面做出的努力，这些报告为市场参与者了解监管部门、事务所两个层面对审计质量的关注提供了丰富的素材，其特征如下。

（一）内容丰富翔实

根据所发布的六份报告，FRC公开了检查中发现的所有事项，内容涵盖来自单个审计业务以及事务所在执行并改进审计质量的政策和程序两个方面的发现，单个审计业务如针对某个减值项目或高风险领域的审计程序和方法、审计证据等方面存在的瑕疵；事务所层面的检查要点则包括高层基调、独立性和道德、审计方法、员工培训和指导、事务所自身的审计质量控制等。表1以普华永道为例列示了FRC质量检查中的关键发现。

（二）通过连续年度的分类描述审计质量的评价结果

FRC将审计质量的检查结果分成四个类别，即审计质量好；审计质量良好，仅需有限改进（2A）；需要加以改进（2B）；需要显著改进（3），同时将过去几年的检查结果中存在问题的事项放在一张图表中，以利于读者进行比较分析。图1列示了普华永道过去5年的审计质量评价结果，从图中可以看出，FRC虽然在检查中发现了诸多的问题，但需要显著改进的事项很少，表明普华永道的审计质量优良；但与此同时，审计质量需要改进的项目并不少见，虽然程度不同，但仍应引起事务所的关注。

（三）事务所积极回应

尽管对某些审计质量调查结果存在认识上的分歧，但事务所仍然对FRC提出的问题一一作了解答，并有针对性地进行了原因分析，提出下一阶段的工作计划。表2以普华永道为例列示了事务所的回应。

从表中可以看出，FRC所提问题涵盖了审计方法（数据分析）、审计理念（职业怀疑）、高风险领域（复杂供应商协议）、舞弊风险及应对、与治理层的沟通、审计报告、独立性等多个方面，着重于投入、过程、产出等审计质量要素，对事务所有针对性地提升审计质量有很好帮助。需要说明的是，FRC所提出的问题是依据所抽查项目的调查结果，虽是针对某个具体事务所的具体实践展开的，但对同行而言同样具有借鉴意义。而事务所的回应则涵盖了对这些问题的认识、已有审计程序或方法乃至审计指南、事务所对相关问题的关注和重视情况、以前已经采取的措施、所提问题的原因分析、下一步拟采取的措施等，这些良性互动能够帮助市场参与者了解监管机构的审查重点、事务所的实践做法等，尤其是接受检查的事务所，能够将FRC的检查对象所涉及到的审计档案、审计问题等作为培训资料，帮助事务所的合伙人和员工更好地理解审计质量的要素和重点，客观上起到“闻者足戒”的效果。

表1 FRC报告的普华永道审计质量关键发现一览（2015/16）

图1 普华永道审计质量评价一览表

三、启示与借鉴

如前文所述，审计质量是一个定性指标，很难量化与排序，受到事务所层面、审计业务层面、监管层面乃至法治环境因素等多方面的影响。近年来，伴随着资本市场监管的日益完善，市场上对事务所执业质量的质疑声音时有发生，事务所强化审计质量的努力持续进行，除了事务所自身出于品牌声誉和竞争优势的角度，在质量控制方面投入大量的资源之外，监管部门也加大了监督检查甚至处罚的力度，财政部、中注协、证监会等分别从会计信息质量检查、执业质量检查、中介机构处罚的角度对事务所审计质量提出了批评，表3列示了近年来中国证监会发布的相关处罚情况。

作为影响审计质量的重要维度，国家层面的监管非常重要，其内容涵盖对事务所和注册会计师的业务准入与许可；制定职业道德准则、审计准则及配套指南等，对事务所及从业人员进行外部质量检查、后续教育、持续监管、惩戒等多个方面。其中证监会的行政处罚是业界了解审计质量的重要信息渠道之一。从表3中可以看出，有些事务所并非第一次发生问题，而证监会的立案、调查乃至处罚往往与被审计客户的违法违规行为相联系，这种事后性的惩戒虽有必要，但防患于未然的努力对事务所而言也许更有价值，如果能够将这种事后处罚的方式进一步提前到事先的提醒、事中的检查督促，相信能够对事务所审计质量的改进提供更好的帮助。FRC针对所监管的事务所开展的审计质量调查提供了一个很好的借鉴：

表2 普华永道事务所针对FRC所提问题的回应（2015/16）

首先，这种检查建立在良好互动的基础上。监管部门和事务所的关系往往被看作猫鼠游戏的双方，事实上并不平等。但从FRC的调查报告看，大部分提出的问题都是结合具体的检查项目，相关建议得到了事务所的认同。因此FRC提出的问题可以看作是对提高事务所执业水准和审计质量的建议，在此过程中FRC的角色就从监管者转向了咨询、顾问的角度，从而与事务所的利益和目标形成了一致。我国的注册会计师协会、财政部门、证监会等监管部门在这方面也做了类似的努力，例如年报审计工作通知中对关键风险领域的警示、对事务所开展的同业复核等，如果能将这些警示和问题做到与事务所的审计质量检查结合起来，真正做到有的放矢并让事务所心悦诚服，共同致力于事务所审计质量的提升，有利于整个行业的健康发展。

其次，检查报告的公开透明，有利于利益相关者更好地认识和了解审计行业。在FRC的调查报告中，采用了问题——回应的阐述方式，即FRC针对所调查的审计业务，对事务所执业程序、方法、档案等提出质疑，而事务所则针对这些质疑进行了原因分析，并在此基础上提出了相应的解决措施，例如虚心接受FRC的建议，将FRC所发现的问题、涉及到的业务资料纳入到随后的事务所培训项目、开发新的工具和指南以更好地应对舞弊风险或特别风险等。通过这种互动，利益相关方进行了充分的沟通，能够了解监管者和被监管者的视角，尤其是事务所针对相关问题或风险领域的实践。质量控制准则、事务所的职业道德手册、质量控制程序这些条文，经过这个问答程序，变成了实务操作手册，对同行、从业人员、学生等起到很好的教育和借鉴意义。目前我国证监会的处罚公告中也有类似的申述，例如在大智慧审计中针对立信会计师事务所的处罚就披露了被监管方事务所的申诉意见，一定意义上增加了处罚公告的信息含量。如果注册会计师协会等监管部门的检查报告也能够公开，相信会更好地促进利益相关者之间的沟通。

最后，检查结果的评级，更清晰地向报告阅读者提供信息。在FRC公布的报告中，采用了1、2A、2B、3四个级别的评价方式，将涉及到的问题进行了分类，这同样值得我国监管部门的借鉴。目前，中注协采用了百强事务所的排名方式，更多从收入、人员、业务量等方面进行信息披露，但对这些事务所的审计质量并没有明确的区分，对事务所自身的审计质量提升帮助意义不明显。监管部门如果能够借鉴这种评级的方式，一方面能够帮助事务所认识到自己的不足，例如即使像国际“四大”这样的事务所，仍然存在着质量瑕疵，从而客观揭示事务所的审计质量现状并予以警示；另一方面，向报告阅读者披露，接受检查的事务所整体上审计质量情况，包括不同年度之间检查的审计业务数量、审计质量评级结果等，有助于横向、纵向比较，丰富了审计质量变化趋势这一信息。

表3 中国证监会对部分事务所处罚情况概览

作者单位：上海国家会计学院

1.DeAngelo,L. 1981.Auditor size and audit quality.[J] Journal of Accounting & Economics. 3:183-199.

2.Financial Reporting Council. 2008. The Audit Quality Framework.[R]Feb:1-14.

3.Financial Reporting Council. 2016. PwC LLP Audit Quality Inspection[R]Feb:1-22.

4.International Auditing and Assurance Standards Board. 2014. A Framework for Audit Quality：key elements that create an environment for audit quality.[R]February: 1-63.

5.Knechel, W. R., G. V. Krishnan., M. Pevzner., L. Shefchik and U. Velury. 2012.Audit quality: insights from the Academic Literature. Working paper. Oct. 1-68.

6.Phillip T. Lamoreaux. Does PCAOB inspection access improve audit quality? An examination of foreign firms listed in the United States[J]. Journal of Accounting and Economics, 2016.02

7.陈信元，夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据.会计研究.2006（1）

8.李攀.我国会计师事务所规模化与审计质量研究.南华大学.2012

9.刘文军,米莉,傅惊轩. 审计师行业专长与审计质量——来自财务舞弊公司的经验证据.审计研究.2010（1）

10.宋衍蘅, 肖星. 监管风险、事务所规模与审计质量. 审计研究. 2012(3)

11.王兵,李晶,苏文兵,唐逸凡. 行政处罚能改进审计质量吗？——基于中国证监会处罚的证据.会计研究.2011（12）

12.王涛.审计质量影响因素的国际框架及启示.会计之友.2016（9）

13.谢志华.审计管理.中国商业出版社.1990