营改增后关于房地产企业土地增值税清算的思考

马红涛

摘要：随着房地产“营改增”文件如财税[2016]36号、43号文件等的颁布实施，对土地增值税清算产生了较大的影响，其中土地增值税税负发生明显变化。本文首先梳理了土地增值税的概念、发展沿革及征收办法，又针对营改增对房地产企业土地增值税清算的影响从土地增值额、抵扣项目等方面进行论述，最后从房地产企业进行税务合理筹划的角度提出应对建议。

关键词：营改增；房地产企业；土地增值税；清算

根据财税[2016]36号规定，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”的出现，将会改变土地增值税清算规则，对土地增值税清算产生较大影响。这也将直接影响房地产行业的利润实现，房地产企业应重视相关的税务处理，积极应对营改增对土地增值税产生的影响，实现企业收益最大化。

一、房地产企业土地增值税概述

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税实行四级超率累进税率，实质上是一种反房地产暴利税，土地增值额越高，税率越高，适用税率分别为30%、40%、50%、60%。我国于1993年颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1日开始实施土地增值税。2006年国家税务总局颁布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，进一步规范了土地增值税清算工作。

二、营改增后对企业土地增值税清算的影响

营改增前，房地产企业营业税率为5%，营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），提供建筑业服务及销售不动产的增值税税率为11%（老项目除外）。下文按照该税率分析“营改增”对房地产企业土地增值税清算的影响。

（一）“营改增”对土地增值税增值额的影响

根据《营改增后契税、房产税、土地增值税、个税计税依据问题》（财税[2016]43号）文规定，“营改增”后转让房地产取得的收入为不含增值税收入。营改增前，房地产企业转让房地产取得的收入为价内收入。因此，土地增值税税基由营业税的价内税变为增值税的价外税。在计算转让房地产取得的收入时，需要将含税收入换算成不含税收入。由此可见，不含税收入将降低土地增值额，土地增值额的下降将降低土地增值税增值率，从而减少企业应缴纳的土地增值税。对于免征增值税的房地产企业，确定土地增值税计税收入时，将不扣减增值税额。

（二）“营改增”对土地增值税抵扣项目的影响

根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）文规定，营业税作为营业税金及附加，可以列入土地增值税扣除项目中的“与转让房地产有关的税金”。营改增后，财税[2016]43号文规定，增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，从而减少了土地增值税可抵扣的项目。

企业在计算应缴增值税时，可以用土地价款抵减税额减少销项税额。但根据《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》税总函[2016]309号文规定“取得土地使用权所支付的金额，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金及按国家同意规定交纳的有关费用的数额”。房地产企业在进行土地增值税清算时，土地成本作可全额计入。

由于房地产企业成本费用的构成复杂，对于建筑成本、人工成本、融资成本、拆迁补偿等成本很难取得增值税专用发票，根据财税[2016]43号文规定，允许计入销项税额抵扣的，不纳入扣除项目；纳入扣除项目的，不再计入销项税额抵扣。

针对不同成本实际业务中能够取得的发票种类不同，房地产企业应按照取得不同情况区分进行处理。对于房地产企业取得的营业税发票，即按营业税发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税普通发票，即按照包含增值税金额的发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税专用发票，按照凭证记载的不含增值税金额进行确认。同时，对于不能计入增值税销项抵扣的进项税额，可以与相关税务机关沟通确认，纳入土地增值税扣除金额中。对于既可以计入增值税进项税额，又可以纳入土地增值税扣除项目的，房地产企业应权衡两种税务处理方法对企业税负的影响，选择相对税负较小的计税方法。

（三）“营改增”对土地增值税税款预缴的影响

“营改增”后，原本由地方税务征收的营业税改为由国税征收的增值税，同时土地增值税、企业所得税仍由地方税务征收，从而形成了多头管理的局面。同为流转税的增值税和土地增值税由不同部门管理，对房地产企业税务处理提出一定挑战。同时，土地增值税和增值税都按照预收账款的一定比例预征，造成了一定程度的“重复征税”嫌疑。

三、房地产企业如何应对营改增对土地增值税清算的影响

（一）注重企业税金测算工作

“营改增”前，房地产企业财务部门对于营业税的预算非常简便、直观。“营改增”后，由于土地增值税和营业税两种流转税同时存在，且增值税影响土地增值税的清算，两种增值税额的并存增加了企业税负的不确定性。从而使得企业税金测算工作变得更加复杂，这对企业财务人员进行税金测算工作提出了较高的挑战。

（二）建立适应增值税的财务管理机制与体系

针对“营改增”对企业财务管理提出的要求，不斷完善企业的工程结算系统、成本管理系统、财务会计系统，确保会计核算的准确性、时效性，以建立使用增值税征税体系的核算体系。重视财务会计的角色与作用，加强企业财务成本分析，对比、分析采取不同计税方法对企业税负产生的影响，选择适合企业自身的计税体系。

（三）加强、规范增值税发票管理

增值税销项税额的抵扣实行凭票抵扣，因此房地产企业应加强增值税发票的管理，规范外来发票。在企业采购过程中，尽量选择与一般纳税人进行合作，争取取得规范的增值税专用发票。同时制定严格的发票管理政策，实行专人专管，并做好发票的认证工作，避免因发票不规范导致的罚没成本。由于虚开增值税专用发票被列入了刑法，所以合理取得发票对企业还是财务人员，都是一个需要重视的问题。

（四）加强“营改增”政策学习，重视并加强与税务机关的沟通交流

房地产企业应重视此次“营改增”对土地增值税的影响，对财务人员进行及时有效的培训，加强对“营改增”关于土地增值税清算的规定与政策的研究，认真分析各项政策对土地增值税可能产生的影响。重视并加强与主管税务机关的沟通、交流，及时了解哪些项目可计入增值税进项税额，哪些可纳入土地增值税扣除项目，避免支出项目既无法纳入增值税进项税额，也无法纳入土地增值税扣除项目的被动现象。

（五）测算在建项目增值税税负变化，选择合适的计税方法

首先，对于不能取得增值税进项专用发票的支出项目，应积极纳入土地增值税抵扣项目。房地产企业成本构成复杂，且相当部分的重要支出无法取得进项专用发票，如劳务成本、土地出让金支出、拆迁补偿、及相当部分的建筑成本都难以取得增值税进项专用发票，对于该部分应纳入抵扣项目。

其次，对于既可纳入增值税销项抵扣又可计入土地增值税抵扣项目的支出，应进行统筹规划，测算并比较两种计税方法形成的企业税负。高度重视土地增值额对应的土地增值税税率，尽量降低土地增值额，从而有效降低企业土地增值税。同时，对于取得的不包含增值税的支出凭证，因其为价外支出，应尽量将其纳入土地增值税抵扣项目。

参考文献：

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（作者单位：海南星凯税务师事务所（普通合伙））