在新会计准则下对我国会计目标定位的思考

在新会计准则下对我国会计目标定位的思考

段世霞

（重庆轻纺控股（集团）公司，重庆 401121）

摘 要：在我国新会计准则下，对会计目标定位进行思考，通过对当前国外流行的两个观点，即“受托责任观”和“决策有用观”的分析，以及对我国新旧会计准则的变化进行分析，结合我国的经济环境和信息使用者特征，提出对我国会计目标的新思考。

关键词：会计目标；受托责任观；决策有用观；会计目标定位

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）16-0090-03

《会计目标》课题组（2008）认为，会计理论的最高层次是会计目标，会计目标也是建立和完善会计理论体系的基础。一般来讲，会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动所要达到的境地或标准。最开始研究会计目标的是美国会计理论界，他们在20世纪60年代提出会计信息系统论观念后，会计目标的研究开始引起会计学术界的重视。根据会计信息系统论的观点，会计有自己目标，会计目标受会计环境的影响，尤其是受会计信息使用者的特征的影响较大。发展到今天，不同的学者对会计的目标有不同的观点。本文就是结合当前主要的会计目标观点，对我国在新的会计准则下会计目标的定位进行思考。

一、会计目标概述

当前，对会计目标的研究较多，也形成了比较有代表性的理论，主要有决策有用观、受托责任观、双重目标观和经济效益观等观点。其中，最主要的观点有两个：即受托责任观和决策有用观。

（一）受托责任观

受托责任的产生是以财产的委托—受托关系为基本前提的，在现代社会生活中，受托关系无处不在，无时不有。受托责任观的代表人物主要有美国著名会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）和厄里斯特·J.帕罗科（Ernest J.Parlock），井尻雄士的主要代表文献是其所著的《会计计量理论》。

受托责任观认为，会计目标是反映受托者的受托经济责任及其完成情况，注重委托者与受托者的关系，认为受托者还负有重要的社会责任；并认为会计人员是受托者与委托者之间的角色，强调财务报表的编制依据是否合理合法合规和会计系统的整体有效性。

（二）决策有用观

决策有用观大约形成于20世纪70年代，是在证券市场日益扩大化和规范化的背景下产生的，以美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计概念公告为标志。罗伯特·N.安东尼（Robert N.Anthony）、罗伯特·T.斯普罗斯（Robert T.Spruse）等是決策有用观的主要代表人物。

决策有用观认为，会计目标是向信息使用者（股东、银行等）提供有利于做出决策的会计信息，注重会计本身与信息决策者之间的关系；强调提供的财务报表本身对决策的有用性，要有助于信息使用者评估企业的经济利益和未来经济利益。

（三）两种观点的比较

受托责任观和决策有用观都是建立在所有权与使用权分离的基础之上。“受托责任观”和“决策有用观”的区别主要表现在以下几个方面：

1.会计确认和计量的原则不同。受托责任观对会计确认和会计计量均强调采用历史成本和稳健原则。决策有用观采取历史成本原则和其他多种计量方法对会计业务进行处理，如重置成本法、可变现净值法等，以反映企业经济利益和价值。

2.会计信息质量特征要求不同。在受托责任观下，注重提供信息的可靠性，强调会计信息的客观性、中立性及可验证性的特点。而决策有用观，则注重会计信息与信息决策者的相关性。

3.财务报告采用的形式和数量有所不同。在受托责任观下，受托者提供的会计报表主要是反映受托者对委托目标的完成情况。而在决策有用观下，财务报表是为了对信息需求者提供决策有用的信息。

4.会计人员的地位不同。受托责任观认为，会计人员对委托人提供经营状况的信息并负责，会计人员和委托人的地位是平等的。决策有用观认为会计人员提供信息的内容和形式要受信息使用者的影响，从某种角度说，会计人员在信息提供中处于“仆人”地位。

二、我国新旧会计准则下会计目标的比较

我国在现代会计方面的发展相对西方发达国家来说发展比较晚，我国在1992年12月和2006年2月分别发布了《企业会计准则》，这两个“准则”都提到我国会计的目标。由此也可以看出，在目前世界流行的会计目标观点影响下，随着我国经济环境的变化，我国的会计目标在发生着变化。

（一）新旧会计准则下会计目标的内容

1992年12月，我国发布的《企业会计准则》（旧准则）在第11条中规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部经营管理的要求。”

2006年，我国发布的《企业会计准则—基本准则》（新准则）第4条中规定：“企业应当编制财务会计报告。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营结果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层对受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”

（二）二者的比较分析

时代在发展，社会在进步，我国新的会计准则与旧的相比理所当然会有很大的进步。有学者认为，我国的新《企业会计准则》对会计目标的规定与西方发达国家相比仍然相当的粗糙，但是我国新会计准则下的会计目标与旧会计准则下的会计目标相比，突出了受托责任观和决策有用观的思想。旧的会计准则中，对会计目标的描述过于概括和笼统，难以发挥其应有的理论指导作用，也无法对实践进行指导。而对新的会计准则中会计目标的理解更是“仁者见仁，智者见智”，有的学者认为主要是反映受托责任观，有的学者认为反映的是决策有用观，还有学者认为是双目标观。本文认为，到底反映的是会计目标中什么观点并不重要，关键是要能适应我国现阶段的国情与经济环境。

三、对我国会计目标定位的思考

（一）当前的经济环境分析

《会计目标》课题组认为，会计目标取决于相关的会计环境，故研究会计目标应该从政治、文化、法律、教育和经济等会计环境具体因素着手。会计目标受会计环境的影响，但不同的环境因素对会计目标的影响层次和影响程度是不同的。政治、法律和文化等因素是影响会计目标的存在因素，它们基本上可以解释一个国家是否存在会计目标以及会计目标是否能发挥实质性的作用。经济因素和教育因素是影响会计目标的定位因素，其中经济因素的影响是决定性的。

我国的会计目标应依据我国相关经济环境来定位，本文认为，我国的经济环境主要有以下几点特征：

1.随着经济发展的进程加快，我国的所有制结构转变成以生产资料公有制为主体、多种经济成分共存的形态，国有企业在我国国民经济中仍然占据着主导地位，国家仍然是企业主要的投资者。因此，政府的相关职能部门是会计信息主要的需求者。

2.我国证券市场尚不发达，股权集中度较高，多数股份尚不能自由流通；个人投资者比例较大，机构投资者比例小。因此，非流通股的持有者才是会计信息重大需求者。

3.我国债券市场发展时间不长，并且总体发育程度较低，投资品种较少，且结构不平衡，流通性较差，与其他资本市场关联度较低。这样导致企业的外部融资90%以上属于间接融资，而且主要来源于国内各大金融机构的贷款，银行是企业外部融资的供给者。因此，银行也成了会计信息的主要使用者。

（二）新经济环境下会计信息使用者分析

我国会计信息使用者总体上可以分为政府各部门、银行、证券市场上的投资者。由于不同投资者在企业所处的地位不同，行使的职能也不同，因此他们对会计信息的需求也不尽相同。

1.政府职能部门。主要包括国资委、税务部门等。国资委是依法行使国有股东权利的部门，目前国资委不能完全根据市场行情自由转让股票。因此，国资委作为大部分企业的大股东会在相当长的时间存在，不会随意改变。另外，税务机关也是我国企业会计信息最大、最直接的需求者，这些特征从根本上决定了政府职能部门对真实、准确和完整会计信息的需求。

2.银行。企业的外部融资主要是来自于银行，银行主要是关注银行的贷款本金及利息能否安全按时收回方面的相关信息，它们关注的会计信息主要是企业经济业绩的好坏和财务状况的优劣，因此对财务报告要求以真实、准确和完整为主。

3.证券市场上的投资者。在我国的证券市场上，有一部分的大众投资者，包括机构和个人，他们在证券市场上不断地买进与卖出企业证券，其目的就是获取投资收益，他们只关心公司未来的现金流，以便做出投资决策。对这些投资者而言，对投资决策有用的会计信息是他们的第一需求，他们会要求企业发布对他们有用的一切会计信息。

（三）我国会计目标的定位

尽管我国新的《企业会计准则》中要求：“会计目标要求反映企业管理层对受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”其中既有受托责任观的观点，又有决策有用观的思想，并没有一个明晰的观点。本文认为，基于我国目前的经济环境状况，在资本市场还不发达的情势下，考虑到主要会计信息需求群体的需要，我国的会计目标应以“受托责任观”为主、“决策有用观”为辅的二元层次结构论。

1.我国的会计目标应是满足对会计信息的主要需求者，这里的主要会计信息需求者是指国家相关政府职能部门及其他非流通股的大股东，他们作为委托人，要求受托人报告对受托责任的履行情况，以判断他们的财产是否保值或增值，这也就是“受托责任观”的观点。

2.我国的资本市场不是很发达，但是也在不断的改善之中，在党的十七大报告中，明确提出要逐步放开我国的资本市场，这是对资本市场的利好信号。因此，我们在反映“受托责任观”的同时，兼顾“决策有用观”的思想，考虑证券投资的部分信息需求，以满足他们在证券市场上的投资。

总之，会计目标并非是一成不变，也会随着社会经济发展而变化。随着我国市场经济的进一步发展、资本市场的不断完善、企业参与国际竞争的加强，我国的会计理论发展逐步与国际接轨，甚至与国际会计准则的全面趋同。在不同的经济发展阶段，会计应有不同的目标，我国当前的会计目标应定位于以“受托责任观”为核心、以“决策有用观”为辅助的二元层次观。但是，随着经济环境的变化、国有政策的改变，我国的会计目标也有可能变为以“决策有用观”为主的会计目标。

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[责任编辑 吴明宇]