民国时期特种营业税的征收及其影响*

柯 伟 明

民国时期特种营业税的征收及其影响*

柯 伟 明

特种营业税是民国时期中国移植西方现代营业税制度过程中所产生的一种“变异”形式。在民国时期的财政分权体制下，特种营业税与营业税长期交替或并存，并随财政体制的变动在国地之间几经变动，其间交织着中央与地方围绕税源的激烈争夺。在特种营业税征收过程中，纳税人(商会、同业公会)与政府展开互动，在一定程度上制约了政府的征税行为。受此影响，特种营业税征收困难重重，其收入与政府预期相距甚远，而且加剧了中央财政与地方财政间的矛盾。民国时期特种营业税的征收表明，中央与地方、政府与商人团体的互动是影响近代中国税收发展的重要因素。

民国时期；特种营业税；营业税；商人团体； 国家与地方

民国时期是中国从传统农业社会向现代工业社会转变的重要阶段。为满足现代社会发展所需资金，政府在大力改革传统税制的同时，从西方国家移植了许多现代税制*近二十年来，关于民国税收史的代表性研究成果，主要有金鑫等主编：《中华民国工商税收史——直接税卷》，北京：中国财政经济出版社，1996年；《中华民国工商税收史——地方税卷》，北京：中国财政经济出版社，1999年；《中华民国工商税收史——货物税卷》，北京：中国财政经济出版社，2000年；付志宇：《中国近代税制流变初探——民国税收问题研究》，北京：中国财政经济出版社，2007年；焦建华：《中华民国财政史》，长沙：湖南人民出版社，2015年。在笔者看来，既有研究存在“重政府，轻纳税人”“重制度文本，轻执行实施”“重大税种，轻小税种”的倾向，即侧重于探讨政府的税收需求，对纳税人的诉求、反应及其影响关注不够；侧重于税收制度文本的分析，对征税的具体过程未做深入考察；侧重于研究关税、盐税、统税、田赋、厘金等大宗税种，对于其他小税种的关注较少。我们认为，在加强原有研究的同时，需更加关注纳税人、征税过程、小税种，特别是从国地关系、征纳关系的角度来研究税收问题。。营业税是引自西方国家的一个现代税种，根据课税范围的不同，分为普通营业税(以一般商品货物为课税对象)和特种营业税(对某些特定商品货物课税)。在民国时期的财政分权体制下，特种营业税与普通营业税如何在国家(中央)税与地方税之间演进？作为纳税人组织的商人团体(包括商会、同业公会)围绕特种营业税如何与政府展开互动，在税收活动中扮演着怎样的角色？特种营业税的征收效果如何，对国家和地方财政产生什么影响？这是现有民国税收史研究当中尚未专门论及的问题*关于民国营业税的研究成果，主要有林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，台北：“中央”研究院近代史研究所，2005年；魏文享：《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第6期；柯伟明：《营业税与民国时期的税收现代化》，复旦大学博士学位论文，2013年；柯伟明：《南京国民政府时期中央、地方与商界的税收纷争——1931年营业税法颁布前后的分析》，《民国档案》2011年第4期；柯伟明：《在传统与现代之间：再论南京国民政府时期的营业税征收制度》，《中国经济史研究》2013年第4期。在以上研究中，特种营业税仅作为营业税的一个小部分有所提及。。本文拟利用有关历史资料，对以上问题做具体考察，以期推动民国税收史研究走向深入。

一、国地之间：特种营业税与普通营业税关系的演进

民国时期特种营业税与营业税长期交替或并存，并随财政体制的变动在国地之间几经变动，大致经历了北京政府时期由国家特种营业税到普通营业税的转变，南京国民政府前期地方特种营业税与地方营业税的并存，抗战胜利后中央特种营业税与地方营业税的分合，其间交织着中央与地方围绕税权和税源的争夺。

(一)营业税从“特种”到“普通”

营业税是对工商营利事业课征的一种税。1791年法国政府对营利事业准许金制度进行改革被视为近代营业税制度的发端*魏华：《现代各国营业税制之发展及其现况》，《工商半月刊》1931年第3卷第7期，第1页。。其后营业税逐渐在欧美其他主要资本主义国家发展起来，并在国家税收收入中占有较大比重*李权时：《中国目前营业税问题概观》，《经济学季刊》1931年第2卷第2期，第3—8页。。中国移植西方营业税制度之议始于清末。当时有人提出，裁撤厘金而创办营业税是政府摆脱财政困境和发展工商业的惟一办法*《论中国宜免厘金创办营业税》，《东方杂志》1909年第6卷第2期，第31页。。中华民国成立以后，北京政府面临严重的财政危机：“军事繁兴，庶政停滞，国用固属混滥无章，收入悉承清末之旧，亦无妥善税源。”*《北京政府财政概况》，江苏省中华民国工商税收史编写组、中国第二历史档案馆：《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，南京：南京大学出版社，1996年，第1—2页。面对此种财政困局，北京政府亟需革新税制，财政总长熊希龄1912年5月13日在参议院发表财政施政方针时表示：“中国旧日税法，几无不近于恶税，农工商民莫不为其所困。今欲兴利除弊，惟以改通过税为营业税，以为加税免厘之准备。”*《财政总长熊希龄在参议院发表的财政施政方针》》(1912年5月13日)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第111页。为增加财政收入及理清国家与地方关系，北京政府拟划分国地财政，将营业税与印花税、遗产税、所得税等列入“将来应设之国家税”*《划分国家税地方税法(草案)》(1913年11月22日)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第745页。。

西方国家的营业税制度主要有两种类型：一是以法国、德国、日本为代表的一般营业税制；二是以美国为代表的特许营业税制。当时有人主张将中国具有营业税性质的杂税、杂捐改办普通营业税；也有人主张将特种营业税作为一种过渡办法：“我国现时情形施行一般营业税时机尚早，不如先办一种特别营业税。俟迟数年，民力稍纾，其中一部分已养成纳税习惯，再行推行一般营业税较有把握。”*《北京政府财政部特种营业执照税条例草案说明书》(1914年7月)，江苏省中华民国工商税收史编写组、中国第二历史档案馆：《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，南京：南京大学出版社，1999年，第378页；《特种营业执照税之大略》，《中华实业界》1914年第10期，第2页。经详加研讨，北京政府决定效法美国实行特种营业税制，“美国之特许税制……在国家，可少调查之烦，在人民，得免苛征之扰。我国旧税中，如牙税、当税均与此相似，既有先例，更易推行”*《财政部拟定特种营业税之内容》，《申报》1914年7月14日，第3版。。1914年7月24日，北京政府财政部颁布了《特种营业执照税条例》，列入课税范围的有皮货业、绸缎业、洋布业、洋杂货业、药房业、煤油业、金店银楼业、珠宝古玩业、旅馆业、饭庄酒馆业、海菜业、洋服业及革制品业等十三个行业*《特种营业执照税条例》(1914年7月)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第375—376页。。这些行业纳税力较强，甚至可称为奢侈行业：“营业之人可将所纳之税，转嫁于买客，而前项买客均系富庶之家，物价略高，亦所不惜。”*《财政部拟定特种营业税之内容》，《申报》1914年7月14日，第3版。1914年8月10日，北京政府公布了《特种营业执照税条例施行细则》，对征税手续和程序做了更加详尽的规定。根据规定，特种营业税每年分上下两期缴纳，上期为每年6月份，下期为每年12月份*《特种营业执照税条例施行细则》，《税务月刊》1914年第1卷第9期，第22—24页。。

但因特种营业税推行阻力重重，北京政府不得不放弃原定计划，转而筹划征收普通营业税，于1915年9月颁行《普通商业牌照税条例》，根据规定，除贩卖烟酒及牙当各商外，其余任何商店一律分八等课税*《北京政府财政部拟开办普通商业牌照税致大总统呈》(1915年9月26日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第383页。。该条例后因护国运动的爆发而被搁置。至1917年，国务院为弥补财政赤字，重议征收营业税，经财政部与国务院会商结果，决定将普通商业牌照税改名为普通营业税。时人评论：“我国今日之研究新税者，须先研究各地之匪，救济各地之种种恐慌，待至吾民惊魂渐定，生计渐裕，所营之业各得其所，夫然后营业税之实施乃有着手之余地。”*《营业税草案之审核》，《申报》1917年1月14日，第6版。1925年北京关税特别会议后，财政部有推广印花税、所得税、出产税、营业税之议，制订了《普通营业税草案》*《财部新拟普通营业税草案》，《银行周报》1925年第9卷第40期，第29页。。北京政府时期，地方各自为政，军阀割据混战，中央政治权力极度衰弱，所订营业税法规形同空文，根本无法在地方施行。不过，营业税的立法过程大致经历了从“特种营业税”到“普通营业税”的转变，这也为南京国民政府时期营业税制度的建立做了一定的政策准备。

(二)营业税之外的地方特种营业税

南京国民政府成立以后，为彻底改变军阀时代税制混乱不堪的局面，财政部部长宋子文决意改革财政税收。1928年7月，第一次全国财政会议重新划分国家与地方财政收支，将营业税划为“将来之地方收入”*《划分国家收入地方收入标准案》，《全国财政会议日刊》1928年第7期，第7—9页。。1931年1月，南京国民政府正式宣布裁撤厘金，同时由地方开征营业税以资抵补；同年6月，《营业税法》颁布实施，很多地方相继制订营业税征收章程，开始征收营业税*关于南京国民政府开征营业税的情况，可参见柯伟明：《南京国民政府时期中央、地方与商界的税收纷争——1931年营业税法颁布前后的分析》，《民国档案》2011年第4期；柯伟明：《南京国民政府第一次全国财政会议新探》，《广东社会科学》2016年第2期。。营业税开征之初，收入不尽人意。1931年浙江省各区营业税实收数仅62万元，除去开办费及经常、临时经费，所余税款仅30万元*《浙省营业税收入不旺》，《中行月刊》1931年第2卷第11期，第43页。。据江苏省财政厅长许葆英所言：“本省营业税……四月一日开征后，截至现在止，仅不过收到17万元，而各局经费支出及印刷票照等费，约须18万元，收不敷支，所谓抵补预算者，几等于零。”*江苏省财政志编辑办公室编：《江苏财政史料丛书》第2辑第2分册，北京：方志出版社，1999年，第117页。裁厘后地方财政困难是普遍的现象。江西省裁厘后，每年地方减少收入在180万元以上，而营业税收入除去抵补原有的牙当税10万元外，实际只有10万元收入，地方税直接损失在170万元以上*《赣省裁厘后之财政》，《工商半月刊》1931年第3卷第3期，第13页。。1932年12月30日，福建省财政厅长在致财政部的代电中指出：“现军政各费不敷甚巨，所有税收，已由前任预征至明年二月,库空如洗，支应乏术，非假以时日不能整理就绪。”*《福建省财政厅长关于闽省财政收支不敷甚巨营业税征收未遵部章请勿严格解释致财政部长电》(1932年12月30日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑下册，第1508页。营业税收入难以抵补裁厘损失，以致地方政府面临严重的财政困难，不得不将部分大宗货物划分出来专门征收特种营业税。

自奉令裁厘后，浙江不再征收茧捐，财政收入减少100余万元。为抵补此项损失，经省政府主席张难先亲向蒋介石陈明，开征茧业特种营业税，以补救1931年度预算之不足，其税率定为千分之二*《浙省办茧业特种营业税》，《银行周报》1931年第15卷第15期，第9页。。根据浙江省财政厅指令，茧业特种营业税“自应按照实在营业额数一次征收；茧行之营业额数即以收茧银数为准”*《浙江省政府财政厅指令字第四○六七号》，《浙江省政府公报》1931年第1210期，第27页。。为缓解财政困难，经财政厅长刘彭翊提议，安徽省政府决定对茶、麻、竹、木、蛋、茧征收特种营业税，采用同业公会“认办”的方式征收。其税额分配如下：(1)竹木类，皖南各属10万元，皖中及皖北等属7万元；(2)茶叶类，皖南各属12万元，皖中各属6万元；(3)麻类，六安3万元；(4)茧丝类，皖南各属3万元，皖中及皖北等属1万元；(5)蛋类，皖省各县8万元。以上五类年收入合计50万元*《皖省举办特种营业税》，《中行月刊》1931年第3卷第5期，第49页。。对于不接受“认办”的行业，经安徽省财政厅提议省政府第二一九次常务会议决暂行派员设处征收，委派杨毓瑸为竹木茶麻丝茧蛋营业税征收处处长，于芜湖地方设立总处，拟定征收处暂行规程草案及总分处组织规程*《主席提议据财政厅呈转竹木茶麻丝茧蛋营业税征收处长杨毓瑸拟订征收规程及组织规程分区表等项请交付审核案》，《安徽财政公报》1932年第13期，第157页。。

1931年7月，云南省政府在昆明成立特种营业税局，对转运、保险、旅馆、银钱等十二行业征收特种营业税*《云南省财政厅征收特种营业税条例》(1931年7月1日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑下册，第2669页。。1932年6月，江苏省政府决定于7月1日起对竹、木、茶、纸、棉等商品征收特种营业税*《苏省特税下月开办》，《申报》1932年6月28日，第8版。。1932年11月18日，江西省政府训令撤销瓷类产销捐，改办特种营业税，由瓷商代表负责承办，全年认缴税额40万元*《瓷类产销捐准予撤销改办特种营业税》，《江西省政府公报》1932年第33期，第55页。。1935年6月22日，广西省政府修订了1933年12月1日颁行的《广西省煤油特种营业税稽征章程》，对煤油特种营业税的税率和征收手续等做了重新规定*《广西省煤油特种营业税稽征章程》，《广西省政府公报》1935年第78期，第9—10页。。1937年，福建省政府公布的《福建省茶叶特种营业税征收章程》规定：在该省境内采办茶叶，或由省外输入茶叶之商贩，均应照章完纳茶叶特种营业税；该税由财政厅所辖各税务局所征收，并负责查验缉私之责*《福建省茶叶特种营业税征收章程》，《福建省政府公报》1937年第695期，第5—6页。。除茶叶外，福建省财政厅对海味、糖、洋蜡烛、肥田粉、牲畜、竹、木等物品也征收特种营业税*《闽省特种营业税调查》，《浙江财政月刊》1937年第10卷第1期，第174页。。由此可见，地方政府在征收营业税的同时，对一些大宗商品货物征收特种营业税，已经成为一种比较普遍的现象。

需要说明的是，抗战全面爆发以后，为集中全国财力进行抗战，国民政府不断调整财政税收政策，于1941年6月在重庆召开第三次全国财政会议，决议通过《改订财政收支系统制定实施办法案》，原有国家、省(市)和县(市)三级财政体制改为国家财政和地方自治财政两级*《关于改订财政收支系统制订实施办法案及决议案》(1941年6月)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第1428页。，原属省(市)级财政收入的营业税由财政部直接税处接收。中央接收营业税不可避免地触及地方的既得利益，所以在财政会议上遭到一些地方的质疑*参见柯伟明：《抗战时期中央对地方营业税的接收与改革》，《民国档案》2014年第2期，第131页。。在中央政治权力的推动下，改革财政体制为大势所趋，少数地方政府的反对无济于事。最终国民政府修订并公布了《营业税法》，以此作为征收营业税的惟一法律依据，在国统区的地方特种营业税随之被废止，但沦陷区仍有部分地方(如天津)继续征收特种营业税*《局令关于征收特种营业税捐事项》(1944年6月)，天津市档案馆藏，档案号J0057—1—000056，第5—8页。。

(三)中央特种营业税与地方营业税分合

抗战胜利以后，为平衡发展中央与地方事业，国民政府于1946年再次调整财政收支系统，将战时国家财政与地方自治财政恢复为中央、省市、县市三级财政体制，将营业税重新划归地方税*《修订财政收支系统法原则》(1946年3月)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第1523页。。不过，随着内战的爆发和扩大，国统区财政经济持续恶化，国民政府军费开支浩大，“政府收入也有所增加，但远远落后于支出，赤字已增到天文数字”*张公权著，杨志信译：《中国通货膨胀史(1937—1949年)》，北京：文史资料出版社，1986年，第102页。。为增加财政收入，挽救财政危机，国民政府拟开征特种营业税，并将其纳入国家收入当中。其实，早在1946年12月就传出消息：“政府明年将开征特种营业税……将过去营业税之有关全国性质者拨还中央，特种营业税之对象为国营企业、国家银行、全国性之交通组织等。”*《特种营业税及特种过分所利得税政府于明年开始征收》，《征信新闻(重庆)》1946年第536期，第4页。1947年上半年，国民政府加快了特种营业税的立法进程，财政部长俞鸿钧于4月8日在上海招待新闻界时称：“特种营业税条例，刻已拟妥，正待完成立法程序后，再付施行。”*《俞财长招待新闻界，阐述财政金融问题》，《申报》1947年4月9日，第6版。4月24日立法院开会，决议修正通过《特种营业税法草案》*《立院昨竟日会议银行法三读通过》，《申报》1947年4月25日，第1版。。

1947年5月1日，国民政府正式公布了《特种营业税法》。根据税法规定，特种营业税的课税范围包括银行业、信托业、保险业、交易所及交易所内所发生之营利事业、进口商营利事业、国际性省际性之交通事业、其他有竞争性之国营事业及中央政府与人民合办之营利事业。特种营业税按营业性质分别以营业收入额或收益额为课征标准：以营业收入额为课征标准者征收1.5%，以营业收益额为课征标准者征收4%*《国民政府公布〈特种营业税法〉令》(1947年5月1日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第499—500页。。在征税方式上，特种营业税采用申报——调查的方式，由纳税义务人依照规定时间，按其营业性质，将收入额或收益额申报主管征收机关调查核税；特种营业税征收机关接到纳税义务人申报后，应即派员调查，将每月应纳税额查定，并按月通知纳税义务人径行缴纳国库*《特种营业税法》，《金融周报》1947年第16卷第19期，第13页。。为便于特种营业税的征收，行政院于6月11日公布了《特种营业税法施行细则》。该项细则对特种营业税的征税范围、征税标准、征收手续、征收程序以及征税机关和纳税人的权利义务等做了更为详细的规定和补充说明*《特种营业税法施行细则》，《金融周报》1947年第16卷第26期，第18—19页。。

根据特种营业税法规，列入课税范围的各业，“在财政局纳有普通营业税者，截至四月底应行停征，自本年五月一日起，一律向直接税局办理申报手续，征课特种营业税”*《财政部天津直接税局开征特种营业税》(1947年5月)，天津市档案馆藏：档案号J0064—1—000650，第19页。。由于特种营业税割裂了普通营业税的完整性，其结果是地方税收之减缩，地方财政趋于困难*周伯棣：《营业税与特种营业税》，《读书通讯》1947年第141期，第7页。。为增加地方财政收入，国民政府于1947年11月14日公布修正后的《营业税法》，大幅提高了营业税税率：以营业收入额为课税标准征收3%；以营业收益额为课税标准征收6%*《营业税法》(1947年11月14日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第470页。。由此造成特种营业税税率与营业税税率轻重不一。随着国民党军队在战场上节节败退，国内政治经济形势急剧恶化，中央政府决定自1949年7月1日起将原属中央的土烟、土酒、熏烟叶税及特种营业税划归地方征收*《关于定期将土烟、土酒、熏烟叶及特种营业税划归地方征收并订定交接办法致财政部重庆货物局东区稽征所的代电》(1949年7月)，重庆市档案馆藏：全宗号0274，目录号1，案卷号332，第123—124页。。在特种营业税划归地方以后，应纳营业税的商人因税率过高，纷纷请求改征特种营业税，以致发生诸多纠纷*《关于特种营业税应与普通营业税一律办理训令》(1949年8月18日)，重庆市档案馆藏：全宗号0053，目录号12，案卷号101，第5—8页。。后经财政部规定，特种营业税按营业收入额或收益额分别课征，其税率与普通营业税相同，即以营业收入额为课征标准征收3%，以营业收益额为课征标准征收6%。此时国民党政权已经到了崩溃的边缘，“各县市接办后，即因战争影响，多未举办”*《特种营业税办理概况》(1949年10月)，四川省档案馆藏：全宗59，案卷号6611，第38—39页。。特种营业税由中央划归地方是国民政府权力失控下的无奈选择。

二、官商之间：政府与商界围绕特种营业税的互动

在特种营业税征收过程中，出现了三次影响较大的税收纷争。纳税人(包括商会、同业公会)围绕缓办、废止、减免特种营业税问题，分别与中央政府或地方政府展开互动，在一定程度上改变了政府推行特种营业税的计划，或迫使政府对税收制度做出调整。

(一)关于缓办中央特种营业税

自北京政府公布《特种营业执照税条例》公布后，各地商界纷纷以商业困难为由，请求中央缓办。1914年10月26日，天津商务总会召集各行董开会讨论特种营业税问题，认为各种捐税已经很重，加之受欧洲战争影响，商界困苦不堪，决议函请政府将此项税则暂缓施行*《特种营业税问题》，《申报》1914年10月31日，第6版。。杭州商务总会于11月17日致函浙江省财政厅，历陈商业艰难和税收负担过重的种种情形，请求财政厅转陈财政部，“垂念商艰，暂予缓征”*《浙省营业税举办之近情》，《申报》1914年11月18日，第6版。。京师商务总会则利用在京的优势，向平政院陈述商业经营困境：“今年以来，迭遭变故，业经十室九空。其现在营业者，亦不过勉强支持，苟谋衣食。商民之困，已达极点。”并请平政院代请大总统“将特种营业税应暂缓实行，俟商业获有转机，再行酌定章程办理”*《平政院请恤商艰》，《申报》1914年11月30日，第6版。。

鉴于京师商务总会所陈确是实情，1914年11月22日经大总统批准，北平市特种营业税得以暂缓实施*《平政院呈据京师商务总会吁恳将特种营业执照税迅予停办一案除依法批示外拟请暂缓实行文并批令》，《政府公报》1914年第919期，第20—21页。。消息传出后，其他各地商会纷纷要求援例缓办。12月10日，杭州商务总会召集绸缎、洋货、金珠、海货、皮货等业负责人开会，讨论特种营业税问题*《杭商会讨论营业税》，《申报》1914年12月12日，第7版。。会议认为“浙省商业凋敝，与京师一般状况”，请求政府缓办特种营业税*《杭商会请缓营业税》，《申报》1914年12月13日，第6版。。直隶省商务总会也请求财政部准照京师成案缓予举行*《请缓营业税被驳》，《申报》1914年12月29日，第6版。。各地商会缓办特种营业税的请求未能得到中央的准许，财政部在致湖北各商的复电中就明确指出：“京师特种营业税虽经平政院呈准暂缓，究非停办可比，且各省现在一律开办，该省似未便两歧。”*《湖北施行新税》，《申报》1914年12月18日，第6版。为促使各省尽快开征特种营业税，财政部于12月27日“电饬财政厅长迅速劝办，并转饬各商会及各县知事遵照办理”*《营业税未准缓办》，《申报》1914年12月28日，第7版。。同时，为免各省以京师缓办为口实，财政部惟有收回京师缓办之成命：“各省已经照办，京师未便独异。”*《财政部呈酌拟京师特种营业执照税展缓办法请训示由》，《政府公报》1915年第956期，第40页。

在开征特种营业税问题上，中央与地方有着不同的利益和考虑，因为特种营业税为国家税，所以地方政府更重视商界的诉求。对各地陈述商业困状，请求援照京师成案缓办特种营业税，地方政府一般会据情转呈中央核示。但在财政部未有批复以前，不少地方财政当局迫于中央法令的压力，惟有先行派员征收特种营业税。浙江省财政厅方面曾表示：“或中央能俯恤商艰，准予停办，自当取消。”*《特种营业税之前途》，《申报》1914年12月15日，第7版。商会方面显然已经认识到地方政府与中央政府之间的这种微妙关系，所以逐渐将矛头对准中央政府。1915年1月9日，杭州商务总会在致各省总商会的函中就明确指出：“各省高级官厅谅均深悉商民疾苦，对于是项特税只为部限所迫，爱莫能助，不得不督促进行。”有鉴于此，杭州商务总会呼吁各地商会联合起来，致电中央有关部门，“痛陈商困，请求缓办”*《联络各省请缓营业税》，《申报》1915年1月10日，第7版。。

各地商会的反对并未能改变中央开征特种营业税的决心。财政部在致各省财政厅的代电中一再强调：“特种营业税，厅长责任所在，何时稍存观望。”*《特种营业税不复展缓》，《申报》1915年1月10日，第10版。如此一来，各省财政厅惟有不断催促各县知事征收特种营业税，但这又离不开各地商会的支持和配合。如江苏省财政厅长令饬上海县知事催办特种营业税，该县知事致函南北商会总协理从速协助征收。1915年1月16日，北市总商会邀集各商董筹议，决议电请财政部从缓办理*《开办特种营业税之窒碍》，《申报》1915年1月17日，第10版。。1月20日，南市商会总协理邀集各董开会提出：“此种税品全在北市……若仅向南市征收，为数无多，似先从北市办理为宜。”*《南商会会议特种营业税事宜》，《申报》1915年1月21日，第10版。由于南市和北市开征先后时间问题未能解决，上海市特种营业税征收工作一再延宕。加之当时各省正在推行印花税和发行公债，中央政府考虑到:如果同时开征特种营业税，“深恐商人观望”,“两项收入必多阻碍”*《主计局致政事堂呈》(1915年3月)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第597，597页。。为兼顾国计民生，财政部于1915年3月决定：“凡于印花、公债收入逐渐增益地方，所有特种营业税暂行缓办；其于印花、公债认购不甚踊跃者，即令举办特种营业税，以资弥补。”*《主计局致政事堂呈》(1915年3月)，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第597，597页。因此开征特种营业税事宜被搁置下来。

(二)关于废止地方特种营业税

在南京国民政府时期的财政体制中，营业税属于合法的地方税，特种营业税则是非法之税，故遭到各地商人团体的强烈反对。在安徽，各商纷纷呈请政府当局予以撤销，省商会联合会于1932年5月18日“电京、沪各地同乡暨各县商会，请一致力争，以救皖人”*《芜湖快信》，《申报》1932年5月18日，第8版。。安徽各商的呼吁得到全国商界的响应。1932年6月3日，全国商联会在致财政部的代电中指出：“皖省创设特种营业税遍设税局，特种税总局全省计有二十七所，分局又有百余所，河流港汊密布无遗，无异厘金复活。”*《全国商联会关于安徽商联会请饬皖省财政厅撤销特种营业税案致财政部代电》(1932年6月3日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1240页。商人团体的呼吁引起财政部的重视，并电令安徽省财政厅撤销特种营业税。但安徽省政府开征特种营业税一事又得到了蒋介石的赞同和支持，其在密电中指出：“皖省财政困难，节关在迩，应付棘手，确属实情。特种营业税一项，请准暂缓撤销，以资弥补。”*《财政部赋税司以蒋介石电令暂缓撤销皖省特种营业税应否呈由行政院令准一事致部次长签呈》(1932年6月10日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1241页。尽管如此，财政部于7月8日在致安徽省政府的咨文中仍强调特种营业税的非法性：“现在皖省举办特种货品营业税，以竹木等货品为征收之标的，又复遍设局卡于全省，其课税标准与征收方法完全为变相之厘金，核与中央裁厘明令……相抵触。”*《财政部致安徽省府复咨》(1932年7月8日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1244页。在中央财政当局和商人团体的双重压力下，经安徽省政府委员会第274次常务会议议决，“此项特种营业税局一律停办”*《皖省政府致行政院急电》(1932年7月12日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1245页。。

在江苏，特种营业税一经提出，各县商会及各业同业公会立即联合起来请求中央有关部门予以撤销。1932年6月1日，吴县县商会在致中央政治会议、国民政府、行政院、立法院及财政部的函中指出:征收特种营业税不仅违反了《营业税法》，“且与中央会议决定应注意于不扰民及不妨害商业发展之主旨相悖”，“如果实行，不啻厘金复活”*《吴县县商会为请停办特种营业税致中央政治会议等函》(1932年6月1日)，马敏、肖芃主编：《苏州商会档案丛编》第4辑下册，武汉：华中师范大学出版社，2009年，第1855页。。为给财政当局施加压力，吴县木业、竹业等同业公会于6月7日联合致函吴县县商会，希望其建议江苏全省商会联合会“秉不屈不饶精神，继续抗议”，并通知全省各县商会转告纸、棉、牲畜等同业公会集中力量一致抗争，“誓不达撤销特种营业税目的不止”*《木业等同业公会为请代为呼吁撤销特种营业税事致吴县县商会函》(1932年6月7日)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1856页。。为平息纷争，财政部6月9日电令江苏省财政厅迅予撤销：“江苏省特种营业产销税条例内所规定征收方法，系就水陆运输道路扼要设处，对于产销之丝、竹、茶、棉花等项货物直接收税，与征收厘金无甚分别……免予举办，以重裁厘明令。”*《江苏全省商会联合会为转知财政部撤销特种营业税事致吴县县商会函》(1932年6月9日)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1857—1858页。中央禁止地方政府征收特种营业税主要是因为该税具有厘金的性质，与中央裁厘的意旨不符。

中央明令撤销特种营业税后，江苏省财政厅仍继续派员前往各地积极筹备征收特种营业税事宜，吴县县商会为此于6月14日特函请财政厅“迅予遵照中央明令撤回筹备员，以维商业而安人心”*《吴县县商会致财政厅长函》(1932年6月14日)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1866页。。6月17日，财政厅长在复吴县县商会的函中提出：如果商会方面能在6月22日以前代为筹借200万元，可停办特种营业税，否则，惟有自7月1日起实行设处征收特种营业税，以资救济*《财政厅长复吴县县商会函》(1932年6月17日)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1866页。。江苏全省政府不顾中央明令和商民诉求继续筹办特种营业税，遭到商人团体更为强烈的反对。6月21日，江苏省商会联合会在镇江召开执监委员联席会议，专门讨论借款与开征特种营业税问题。会议决议：不承认特种营业税，不接受200万元的借款条件*《苏省举办特种营业税之反响》，《国货研究月刊》1932年第1卷第3期，第94，96页。。6月24日，无锡县商会召集会员开临时紧急会议，一致反对开征特种营业税，其反对理由有两点：一是特种营业税实行后，“物价势必随之增加，社会生活，亦欲提高，势必造成闽、赣、鄂、皖等省之恐怖局面”；二是省政府不受院部明令，商人亦可不受省政府之明令*《苏省举办特种营业税之反响》，《国货研究月刊》1932年第1卷第3期，第94，96页。。会议最终决议：“如苏省特种营业税实行起征，商人为表示决心起见，惟有先将应缴统税及营业税一律停止，并通电国内外，请求公判。”*《江苏全省商会联合会为特种营业税如不裁则一致停缴统税及营业税事致吴县县商会函》(1932年6月27日)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1909页。商人团体的广泛反对有可能影响到中央和地方的合法税收，这是政府当局不得不重视的问题。后经江苏省政府主席顾祝同与行政院长汪精卫、财政部长宋子文多次会商，最终达成以增加财政补助作为江苏省停办特种营业税的条件*《苏省举办特种税已打消》，《申报》1932年7月7日，第10版。。

(三)关于减免中央特种营业税

自1947年5月《特种营业税法》及《细则》公布以后，各业商人团体纷起反对。上海市内河轮船商业同业公会在致全国轮船商业同业公会联合会的电文中指出：“(特种营业税)税法一旦实行，则凡我行驶江海与内河之民营轮船，其增重课税负担不言而喻……民营航商于抗战期内，奉行国策，担任水上运输，厥功至伟；迨及胜利之后，协助复员工作，尤多尽力……航商元气丧尽，政府似宜培植扶持之，何能再行增加新税(特种营业税)？”*《上海市内河轮船商业同业公会致全国轮船商业同业公会函》(1947年8月4日)，上海市档案馆藏：档案号S150—1—56，第5页。上海市内河轮船商业同业公会的呼吁，得到各地轮船业的积极响应。天津、福州等地的轮船业同业公会纷纷致电表示支持。全国轮船商业同业公会联合会也以战时损失严重及战后经营困难为由，分别向行政院、财政部、交通部、直接税署呈请免征营业税及特种营业税*《全国船联会请政府扶植航业，呈请继续免征营业税及特种营业税》，《征信新闻(重庆)》 1947年第750期，第1页。。为避免国际、省际的中央特种营业税与省内的地方营业税出现重复课税的现象，轮船商业同业公会甚至提出简化征收营业税的方案，即“轮船业营业税一律缴纳特种营业税，再由中央估计，就特种营业税项下拨补地方”*《轮船业营业税简化稽征办法》(1948年2月16日)，上海市档案馆藏：档案号S150—1—56，第49页。。财政部则认为：此种办法不仅与税法抵触，且以现行之特种营业税与普通营业税税率不一，为使中央与地方税源划分公允起见，仍应按照各轮船公司登记航行国际、省际或省内之路线及其船只吨位与营运收入分别报缴特种或普通营业税*《财政部上海直接税局通知》(1948年3月1日)，上海市档案馆藏：档案号S150—1—56，第52页。。

金融业(包括银行业、保险业、信托业、交易所)是特种营业税的主要课税对象，故该业要求减免税额的呼声更为激烈。上海、重庆、汉口等地银行业、钱庄业、信托业同业公会纷纷向中央有关部门呼吁免征特种营业税。全国银行公会联合会在综合各地会员公会意见的基础上，向财政部呈文请求免征特种营业税。其理由主要有两点：(1)特种营业税与普通营业税、营利事业所得税存在重复课税的嫌疑；(2)特种营业税只注意名义上的收益，而不顾及实际上的损耗，直接增加金融业的负担*《全国银行公会联合会呈财政部文》，《银行周报》1947年第31卷第30期，第1—2页。。7月4日，《金融日报》的社评指出：特种营业税与营业税重复课税，而且计税标准不合理，“特种营业税，以毛利为标的，完全不把开支及一切损失扣销，假如银行营业亏本，但在未扣损失部分的毛利，还得课征百分之四的特种营业税”。社评希望政府“以经济命脉为重，对于各种捐税，能予酌量减轻，而金融业特种营业税的重复课征，更望加以特殊的考虑”*《〈金融日报〉三十六年七月四日社评：金融业课征特种营业税问题》，《银行周报》1947年第31卷第30期，第4页。。以上呈文和社评代表了当时金融界对于特种营业税的主要意见和诉求。但中央财政当局迟迟未有回应，银行业、钱庄业同业公会惟有采取进一步行动。7月14日，上海市钱庄业同业公会召开第十八次理监事例会，认为特种营业税税率按收益额征收百分之四，负担过重，且金融业开支浩大，包括管理、营业、耗换、折旧、捐款等费用，未将这些费用剔除，有失公允*《钱商业公会对营业税问题表示意见》，《申报》1947年7月15日，第6版。。8月26日，上海市银行业同业公会召开常务理事会，认为特种营业税与上半年度所缴的营业税有重复课税的嫌疑，决定联合钱庄、信托两业同业公会向中央当局请求免征特种营业税*《银行业请免征特种营业税》，《申报》1947年8月30日，第7版。。为给政府施加更大压力，全国银行业同业公会致函各地会员银行，在未奉财政部核准前，“对于税局课征之特种营业税，办理登记，应暂缓申报”*《全国银行公会函各地会员银行在未奉财部复示前暂缓申报特种营业税》，《银行周报》1947年第31卷第36期，第40页。。

面对上海金融界请求免征特种营业税的呼声日益高涨，财政部于1947年9月9日做出批示：“此次改征特种营业税，纯系中央与地方税收划分关系，与纳税之主体无关。至改按营业收益额课税，乃求税负之公平合理，且依照现行税法，按营业收益额计税，较按营业收入额计税者，其实际负担仍轻。所请免征一节，于法无据，碍难照准。”财政部虽然没有准许银行业免征特种营业税，但也考虑到银行业自身的特点，即存款利息为银行业务上的一种直接负担，准予将存款利息从纯收益额内扣除*《财部对于请求免征特种营业税之批示》，《银行周报》1947年第31卷第40期，第41页。。据直接税署署长王抚洲所言：“此项办法(扣除存款利息)可使全国金融业较原定办法减少百分之五十之负担。”*《财部决定减低特种营业税税率之变通办法》，《银行周报》1947年第31卷第39期，第40页。上海市钱庄业同业公会却不以为然，仍认为税率过高、税负过重：“存息虽暂蒙扣除，而税率为百分之四，远较现征之所利得税为巨，仍难负担。”该会与银行业、信托业同业公会分别电呈财政部，请其暂改为百分之二征收*《电南京市等十五处钱业公会为特种营业税奉部批将存息扣除现请将税率减折半数》，《钱业月报》1947年第18卷第4期，第99页。。全国银行业同业公会也召开会议，决议再呈财政部“将原订税率酌量减低及重新规定收益计算额”*《金融业特种营业税，银行公会呈请酌减》，《申报》1947年9月11日，第7版。，并“通函各地公会，暂缓申报”*《银行公会通函同业缓缴特种营业税》，《银行周报》1947年第31卷第39期，第38页。。金融界的抵制已经严重影响到特种营业税的推行和征收工作，为此财政部于10月21日再次批示，一方面否决了金融界提出的特种营业税减半征收的请求；另一方面为减轻改业税负起见，准许从纯收益额内扣除汇费(对其他行庄转汇支付之汇水)及手续费(对其他行庄代理支付之手续费)二项*《通告各庄为特种营业税奉部扣除扣存款利息计税之外再准扣除汇费手续费》，《钱业月报》1947年第18卷第5期，第179页。。上海市银行业同业公会认为：“扣除汇费及手续费之极小支出部分……若照此计税，较之营利事业所得税税额之重，何止倍蓰。且二税并行，绝非同业所能负担。”经该会理监事会决议，再联合钱庄业、信托业公会向政府当局呼吁，以期减轻负担*《银行公会转知财政部对特种营业税批文》，《银行周报》1947年第31卷第46期，第37页。。

经过政府与商人团体多回合较量，争论的焦点逐渐由免征特种营业税转到减低税率上来。11月27日，上海市银行业、钱庄业、信托业同业公会的负责人李馥荪、徐寄庼、沈日新等晋京向财政部、立法院等部门请愿，希望将特种营业税税率减为百分之二*《银钱信托业代表晋京向财部请愿》，《申报》1947年11月30日，第7版。。为体恤商艰及化解纷争，以利于特种营业税的征收起见，财政部12月23日对银行业、钱庄业、信托业同业公会的呈文做出批示：“普通营业税率，现已修正提高，而特种营业税不仅未作同一提高，且特准于总收益内扣除存款、利息、汇费手续费三项支出计税，税负已大为减轻。在此国用孔亟之际，所请减半征收，事关变更税法条文，应毋庸议。”*《财部对特种营业税征收问题之批示》，《银行周报》1948年第32卷第2期，第25页。上海金融界认为基本达到了减轻税负的目的，而且政府当局再做让步的可能性已经很小。12月26日，上海市银行业同业公会召开理监事联席会议，决议通告各会员依法缴纳特种营业税*《银行业同业公会理监事联席会议》，《申报》1947年12月27日，第7版。。至此，长达半年的特种营业税减免之争终告一段落。

商会、各业同业公会等商人团体是近代兴起的一股社会力量，在社会经济活动中发挥着非常重要的作用*参见虞和平：《商会与中国早期现代化》，上海：上海人民出版社，1993年；朱英：《辛亥革命时期新式商人社团研究》，武汉：华中师范大学出版社，2011年；魏文享：《中间组织——近代工商同业公会研究(1918—1949)》，武汉：华中师范大学出版社，2007年。。在特种营业税征收过程中，商人团体纷起反对和抵制，与中央政府或地方政府展开了博弈：一方面反映了纳税人的诉求，维护了纳税人的利益，甚至一定程度上减轻了纳税人的负担；另一方面给政府征收特种营业税工作带来重重困难，阻碍了特种营业税的发展。值得注意的是，正因为有了商人团体的组织和沟通，城市工商业纳税人的税收抗争才能够维持在一定的限度，即通过合法途径争取利益的最大化。与农村地区轰轰烈烈的抗税抗租运动相比，城市工商业极少采取暴力的手段进行抗税，其税收抗争显得和平而有序*[美]白凯著，林枫译：《1840—1950年长江下游地区的地租、赋税与农民的反抗斗争》，上海：上海书店出版社，2005年，第269—270页；[美]王国斌著，李伯重、连玲玲译：《转变的中国——历史变迁与欧洲经验的局限》，南京：江苏人民出版社，2008年，第202—205页。。尽管如此，此起彼伏的税收纷争仍给特种营业税的征收效果带来很大影响。

三、理想与现实：特种营业税征收的效果及影响

营业税是西方国家的一个现代税种，被国人视为良税。民国政府引进营业税、所得税等西方现代税制，旨在开辟税源以缓解财政困难：“民国成立以来，政治革新，百端待举，国家旧有收入，久已不敷分配，自非筹办新税，次第推行不足以辟税源，而济国用。”*《本厅布告各属筹办特种营业执照税文》，《湖南财政汇要月刊》1915年第3期，第44—45页。北京政府时期，在商人团体的抵制下，绝大多数地方均无法如期开征特种营业税，就算少数地方勉强开征，其收入亦极其有限。“湘省特种营业税，自去岁经财政厅陶厅长派员分赴各县筹办后，商民多未承认。”*《电认营业税》，《申报》1915年3月31日，第7版。1915年，黑龙江省特种营业税收入为8377元，较多者如龙江征收局2055元，呼兰征收局1648元，绥化征收局1915元；较少者如肇东征收局91元，西集厂征收局72元，嫩江征收局39元，克山征收局29元*《黑龙江省民国四年特种营业税收入统计表》，《财政月刊》1917年第4卷第46期，第1—2页。。1915年，江西特种营业税收入更是寥寥无几，仅德安县44元，万载县152元，湖口县51元，新淦县79元，星子县190元，共计516元*《江西省民国四年特种营业执照税统计表》，《财政月刊》1917年第4卷第42期，第99—100页。。在北京政府时期的财政收入系统中，特种营业税(也包括普通营业税)属于国家税，但我们在1913—1927年国家税收收入的统计中并未看到特种营业税(包括营业税)的收入情况，也就是说，特种营业税并未起到增加政府财政收入的作用*《国民政府成立以前国家税收统计表(1913年—1927年)》，《中华民国工商税收史料选编》第1辑下册，第3056—3057页。。

南京国民政府时期，地方政府在征收营业税的同时，纷纷试图开征特种营业税以缓解地方财政困难。在地方政府看来，将一些大宗商品货物列入特种营业税征收范围能够迅速增加税收收入。如江苏省政府预计开征特种营业税以后，每年可收200余万元*《苏财厅筹办特种营业税事实》(1932年6月)，《苏州商会档案丛编》第4辑下册，第1871页。。安徽省特种营业税预计年收入250万元*《〈大公报〉有关安徽省开征特种营业税的报导》(1932年4月23日)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1238页。。地方政府开征特种营业税一事遭到各地商界的反对，加之中央政府也将其视为违法行为，最终迫使部分地方政府停办，由此而给这些地方的财政造成重大影响。如1932年安徽省政府在特种营业税停征后，不得不另谋其他办法：一方面由省政府主席分电行政院、财政部暨蒋委员长请求予以救济；另一方面财厅长叶元龙不得不前往上海，以皖中盐斤作为抵押，向银行界借款200万元，以期渡过财政难关*《皖省特种税停办》，《申报》1932年7月17日，第11版。。可见，开征特种营业税本来作为抵补地方裁厘损失的一种临时措施，后因其未能在许多地方实施，给这些地方的财政造成较大影响。

在商人团体力量不够强大的一些地区，特种营业税得以开征，且其收入呈现显著增加之势。如1931年昆明市特种营业税收入为1.8余万元，1932年为3.7余万元，1934年增至8.2余万元*《云南地方特种营业税概述》(1944年)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑下册，第2701页。。有的省份，特种营业税在地方税收收入中占有重要位置。如福建特种营业税就是财政收入的大宗，直接关系到省库的盈亏。据时人统计，1936年度福建省财政收入总额约为1,942余万元，除中央经常、临时两项补助及债款收入约为679余万元外，其他各项税收总数约为1,263余万元，特种营业税额达321余万元，约占25.4%*柴建仕：《本省特种营业税之整理及税收》，《建民周刊》1936年第1卷第15期，第7页。。这说明特种营业税已经成为福建地方的主要税种之一。

抗战全面爆发以后，中央与地方税收均大受影响。个别属于战区的地方，由于营业税征收困难，惟有重点对部分大宗商品货物征收特种营业税，以致出现了特种营业税收入远远超过营业税的“异常现象”。在江西地方税收体系中，除田赋外，营业税、屠宰税、烟酒牌照税及特种营业税等属于地方的主要税收收入来源。由表1的统计数据可见：1939年1月—1940年6月，江西营业税收入为1,017,460元，在主要工商税种中所占比重为11.4%；屠宰税收入为1,567,218元，所占比重为17.5%；特种营业税收入达5,679,192元，所占比重竟高达63.4%，远远高于营业税和屠宰税，更非烟酒牌照税、契税、牙税、当税等小税种可比。也就是说，特种营业税已经成为江西地方税收收入的最重要来源。不过，需要说明的是，江西特种营业税收入比重之高只是一个特例，并不具有普遍性。此外，自1942年实施改订财政收支系统以后，地方营业税划归国家税，由财政部直接税处接收办理，地方特种营业税随之被废止(沦陷区仍保留特种营业税名目)。1942—1946年间，国民政府国家财政收入中亦无特种营业税一项，反而是营业税得到壮大和发展。

至1946年，国民政府再次改订财政收支系统，将营业税移交地方接办以后，财政部于1947年5月1日起开征特种营业税。除增加财政收入外，主要有两大理由：一是为平衡国内工商业的发展，需要对国营、民营及官商合办的营利事业一律课税；二是有全国性的特种民营事业，“其分支机构遍于各地，若由地方征税，控制难周，易滋纠纷，且有失公允，自以中央统一征收为宜”*《特种营业税概说》(1947年)，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第498页。。中央开征特种营业税的决定得到了一些经济学家的赞同和支持。王瑞指出特种营业税的优点在于：“易于测定人民负担力之强弱，使人民乐于完税，其征课手续简单及征收费轻微，且有一般营业税制之长处。”*王瑞：《特种营业税概论》，《广东直接税导报》1947年第2卷第3期，第7页。陈作权列举了特种营业税的种种优点，如特种营业税税源充裕，税负普遍而公平；税法简明，手续便当，稽征费用不大，符合经济原则；必要时可迅速自如地将其税率提高或减低，以应付环境的需要*陈作权：《论特种营业税》，《广东直接税导报》1947年第2卷第7期，第6—7页。。时人对特种营业税寄予厚望：“大战之后，我国建国事业，百端待举，其首要者，当推国家财政之如何得以收支平衡，工商事业之如何得以合理发展。特种营业税开征于此时，实有其重大之使命焉。”*胡受之：《特种营业税概述》，《直接税杂志》1946年第2卷第1期，第3—4页。

表1 1939年1月—1940年6月江西主要工商税收入统计表 (单位：元)

资料来源：根据《廿八年度江西各项税款实收数统计》(《江西统计月刊》1940年第5期，第36页)、《一月至六月江西省总概算全部收入统计》(《江西统计月刊》1940年第11期，第37页)编制。

表2 1947年度各区特种营业税预算数与查征数比较表 (单位：亿元)

资料来源：根据《1947年度各区特种营业税预算数与查征数比较表》(《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第512—513页)编制。

然而，特种营业税的实际征收效果与预期值相距甚远。从1947年度特种营业税预算来看，各区预算收入总额为820亿元，其中上海多达578亿元，次为天津、汉口、江苏、广东等区，均在26亿元以上。再从查征数来看，各区查征总额为371.6亿元，其中上海为150亿元，天津为70亿元，青岛为45亿元，汉口为22亿元。事实上，仅天津、青岛、广州及广西、川康、湖南等区超过预算数，其余各区查征数均远低于预算数，如豫、鲁完成预算比例为2.5%，云、贵为10%，湖北、辽安为22%。各区查征数总额占预算数总额比例为45.3%。造成特种营业税查征数严重不敷的一个重要因素是上海查征数约占该市预算数的25.9%，具体见表2。上海是当时中国工商业经济和金融中心，蕴含着丰富的特种营业税税源。上海特种营业税预算数之高，说明中央对上海寄予厚望，但上海查征数之低，说明特种营业税推行困难重重，其他地区的情况亦可想而知。

根据1948年上半年度国家总预算，特种营业税6000亿元法币，在税收总预算收入中约占2.42%，在直接税体系当中约占9.38%*《民国三十七年上半年度中央政府总预算收入表》，《中华民国工商税收史料选编》第1辑下册，第2934页。。1948年下半年度特种营业税7,486,640元金圆券，在税收总预算收入中约占1.41%，在直接税体系当中约占5.31%*《改编三十七年下半年度中央政府总预算收入表》，《中华民国工商税收史料选编》第1辑下册，第2946页。。由此可见，特种营业税在中央税收收入结构和直接税体系当中所占比重均不大，对中央财政的影响比较有限。但是特种营业税分割了营业税税源，对地方财政收入和民众产生较大影响。关于这一点，在特种营业税开征之初就已经引起了经济学界的关注。汪承玠在《特种营业税法施行后之检讨》一文中表达了对地方因财政收入锐减而横征暴敛的担心：“倘地方财政当局，因税收短绌，不敷支出，情出不已，亦效法中央，巧立名目，开辟税源，罚征杂税，五花八门，置人民负担能力于不顾，徒增加地方财政收入，则将何法以制止哉？”*汪承玠：《特种营业税法施行后之检讨》，《公信会计月刊》1947年第11卷第1期，第4—5页。作为当时很有影响力的经济学杂志，《财政评论》的社评指出：“营业税既有普通与特种之分……则当指定之营利事业界说难以确定或事业性质与业务难得划分时，即不免引起两税征收机关(中央和地方)之争执，驯至开启商民乘隙规避逃税之门路。”*《特种营业税的开办》，《财政评论》1947年第16卷第6期，第1页。《财政评论》代表了很多财政经济学家的观点。这表明中央开征特种营业税未能得到经济学界的一致认可。

经济学家的担心在地方财政实践中得到了印证。特种营业税开征初期，上海市财政当局就因地方财政困难而呈请行政院将该税延缓至7月1日起征收，并将税款七成拨补市库*《田永谦公毕返沪，特种营业税七月起施行》，《申报》1947年7月24日，第4版。。然此项请求并未得到行政院的准许。行政院在致财政部的训令中指出：“特种营业税应自本年五月一日起开征，事属全国通案，上海市政府所请展期办理未便照准。至所请以该税实收七成拨补市库一节，核与修正财政收支系统法规定原旨不符，未便照办。”*《特种营业税不能缓征，拨补市库亦难照办》，《申报》1947年9月9日，第4版。1948年2月，上海市财政局长田永谦在年度报告中指出，中央开办特种营业税相当于将当年营业税收入抽去23.39%*《财政局长报告，本年度税收可逾四万亿》，《申报》1948年2月25日，第4版。。1947年9月，重庆市财政局局长沈质清在致行政院的代电中也指出：“特种营业税开征以后，依据本局本年一至三月份查征银钱、保险、煤油等业营业税额及调查运输业一至三月份营业总额计算，每季约减少二十三亿四千余万元。本市本年度营业税预算，经中央核增为一百零四亿元，列数过高，加紧稽征尚恐不易收齐，如再损失一部分税源，势难达成预算。”*《关于征收特种营业税及减少普通营业税致行政院的代电》(1947年9月22日)，重庆市档案馆藏：全宗号0053，目录号2，案卷号1387，第4—5页。

四、结 语

近代以后，中国开启了现代化的历史进程。在此过程中，中国政府从西方国家移植了许多制度。由于中国与西方国家政治经济和历史传统有很大不同，西方制度进入中国以后不可避免地受到中国“国情”的制约和影响。民国时期引进西方税制旨在增加财政收入，时人也对营业税制寄予厚望：“自欧战以后，各国财政收入之重心，除所得税外，均渐倾向于营业税。良以营业税为近代文明国家之良好税法，在此自由思想勃兴之潮流中，实较适合于一般民意，与理财原则也。”*王溦莹：《浙江之营业税》，《经济学季刊》1931年第2卷第2期，第66—67页。然而，在中国特种营业税与营业税长期交替或并存，并随财政体制的变动在国地之间几经变动，其间交织着中央与地方围绕税权的激烈争夺。受此影响，特种营业税与营业税征收效果也有很大差异。据统计，至抗战全面爆发前，营业税已经成为地方税当中仅次于田赋的第二大税种，不少地方的营业税收入甚至超过了田赋*范士荣：《营业税在中国财政上之地位》，《四川省营业税局月报》1938年第1卷第1期，第55页。。1941年划归中央以后，营业税更是得到进一步发展，在直接税体系中扮演着相当重要的角色*1942—1945年，营业税在直接税体系中所占比重始终保持在40%以上。抗战中后期，直接税与货物税、盐税及其附加一道成为国民政府最重要的三项税收，在有的年份直接税的比重甚至高达30%以上。参见杨荫溥：《民国财政史》，北京：中国财政经济出版社，1985年，第112页。。营业税可以说是当时在中国发展得最好的西方税制。与之形成鲜明对比的是，特种营业税征收困难重重，征收效果不大明显。如果说在地方税时期(1931—1941)特种营业税属于“非法”的税种而遭到商界抵制，其征收效果大受影响的话(福建和江西等少数地区除外)，那么在中央税时期(1947—1949)特种营业税已经成为合法的税种，但其征收效果与预期依然相距甚远，不仅未能起到充实中央财政的作用，反而因分割地方税源而造成地方政府税收权力的流失。造成这种结局的原因是多方面的，而中央与地方在税收资源方面配置不均无疑是非常重要的因素。国民政府实行的中央与地方财政分权体制是以中央财政集权为主，地方财权并没有得到保障，根本无法调动地方政府的积极性，反而加剧了中央财政与地方财政间的矛盾。

需要注意的是，在特种营业税征收过程中，商会、同业公会等商人团体能够反映纳税人的诉求，维护纳税人的利益，制约政府的税收行为，甚至对特种营业税制度安排产生直接的影响。为何商人团体能够发挥如此重要的作用？我们认为原因主要有三点：一是当时商人团体已经形成了“联动”机制*朱英：《近代中国商会的“联动”机制及其影响》，《史学集刊》2016年第3期，第172页。。面对政府的征税行为，包括县商会、市商会、省商会联合会以及地区性同业公会、全国性同业公会等在内的商人团体能够迅速联合起来行动，或开会研讨，或发表宣言，或选派代表向政府有关部门请愿，由此而形成一股强大的社会力量，给政府施加压力，迫使政府在税收决策上考虑纳税人的利益和诉求。二是商人团体有效地利用了中央与地方政府利益的差异性。在民国时期的财政税收分权体制下，中央与地方的税收利益并不完全一致，而且特种营业税也在中央与地方间几经变动，商人团体正好可以通过中央政府或地方政府来影响第三方的税收决策或行为。比如说，在南京国民政府前期，对于地方政府征收特种营业税，商人团体以中央税法为依据，借助中央政府的政治权威，抵制地方政府违法征税行为，最终迫使部分地区废止特种营业税。三是政府为巩固统治基础及发展社会经济，对商人团体的诉求不能置之不理，加之政府征税的许多环节(如申报、调查、查账等手续)均需商会及各业同业公会的支持和配合，所以适当的让步是政府缓和征纳矛盾及稳定市场秩序的重要手段。一般而言，弱势政府(北京政府)让步的可能性较大，强势政府(南京国民政府)让步的可能性较小。总的来说，中央与地方、政府与商人团体的互动是影响近代中国税收发展的重要因素。

【责任编辑：赵洪艳；责任校对：赵洪艳，杨海文】

2016—07—25

国家社会科学基金青年项目“民国时期营业税制度研究”(16CZS048)；中山大学“三大建设”专项资助

柯伟明，中山大学历史学系(广州510275)。

10.13471/j.cnki.jsysusse.2017.03.013