估时作业成本法在电子商务企业的运用

陕西财经职业技术学院秦珊珊

估时作业成本法在电子商务企业的运用

陕西财经职业技术学院秦珊珊

采用一种有效合理的成本核算方法必将成为电子商务企业，尤其是B2C类电商企业获得竞争优势、扭转亏损状态的重要管理工具。估时作业成本法与其他管理工具相结合，在改进业务流程和优化供应链管理方面有着非常高的应用价值。本文通过探讨电子商务企业采用TDABC的适用性，并以DD公司为研究案例进行估时作业成本体系建模，分析结果说明估时作业成本法在电子商务企业中的应用研究具有很高的实用价值和意义。

估时作业成本法 电子商务企业 成本核算

一、引言

中国的现有的B2C企业面临着来自行业内和行业外的双重压力。要在日益激烈的竞争环境中保持地位并得以发展，必须能够准确识别并构建自身的核心竞争力。第一，要找准自己的市场定位，制定合理的战略发展目标。这就需要企业准确识别和分析自己的品类优势所在，不断优化自身的产品和服务的品类结构。第二，价格战并非长久之计，最根本的是提升顾客体验。具体而言就是要识别和发展优质客户，提升B2C前台零售端体验（选品、价格、页面体验）和后台运营端体验（仓储、物流、客服体验）带给消费者的综合网购价值。第三，要继续保持和发挥电商的成本优势。“用数据说话”是电商企业的共识，在电子商务迅猛发展的今天，依托科学的数据分析，是电子商务营销的基础。上述三个方面的实现都需要以准确的成本数据为依据，因而运用一种有效合理的成本核算方法成为各大电商首要解决的问题。

二、电子商务企业应用估时作业成本法适用性

从电子商务的业务流程来看，电子商务企业能够进行独立的网上营销活动，设计网上目录和接受网上订货，并能对网上订货做出相应的处理，完成交易信息的结算、统计分析和综合处理的全过程。这些流程一般是通过预先设计的电子商务应用系统来完成的，其流程标准化程度高，并且具有很高的重复性，很多环节可以由系统自动完成。而在物流配送方面，订单处理、取货、分拣、配货和送货也采用标准化流程进行管理。因此，电子商务企业的很多流程都非常适合建立时间方程或者说是产能方程。

从产品类别和客户群体来看，电子商务企业超越了地域的限制，面对更为广泛多样的客户群体，并且通常会提供多样的产品和服务。产品品类和客户群体的多样化导致传统的标准成本法并不能满足成本核算的需求。

从间接成本方面来看，电子商务企业在IT资源消耗和物流配送方面都存在大量的间接成本，并且随着IT和物流仓储系统投入的增加而不断增长。

从数据的可获取性方面来说。电子商务企业本身信息化程度较高，在信息数据的获取方面比其他企业更有技术上的优势。

三、估时作业成本法在电子商务企业的应用

（一）DD公司简介DD公司是全球最大的综合性中文网上购物商城之一，DD公司作为B2C电子商务企业的典型代表，具有IT和物流相关投入成本高的特点。并且，网络流量需求呈现季节性和每日时段性变化，物流配送需求呈现季节性变化。此外，在激烈的市场竞争下，为了维持和拓展客户，其提供的促销活动频繁而且多样，支付方式和配送方式的个性化程度也不断提高。

从2010年和2011年DD的季度财务报告来看（见表1），交付费用和技术相关费用增加金额最多。相关设施的投入增加，必然带来间接成本的继续增长。在IT和物流相关的间接成本不断增长的情况下，要获得准确、有用的成本信息，DD公司必须有效识别IT成本中的闲置产能部分，并明确其产生原因，另外，对实际消耗的成本进行科学合理的分配，尽量减少成本扭曲。DD公司经营范围的拓展、销售产品品类的不断增加、客户规模的不断增长、经营模式的不断丰富都给准确、有效的成本核算提出了新的挑战。如前所述，有效的产品组合管理、客户群管理及盈利性分析对DD公司未来的发展至关重要。因此，成本分析方法的采用，成本结构的优化和升级将成为DD公司运营和管理过程中最为关键的环节之一。

表1 DD公司的费用构成（单位：千元）

（二）DD公司的估时模型构建

（1）DD公司的组织结构。如图1所示：在进行TDABC成本体系设计时，可从单个部门开始，逐步向其他部门推广。DD公司最突出的特点为IT资源和技术投入高，其采用TDABC的必要性也主要体现于此，因此，本文从IT资源入手，对DD公司进行TDABC成本核算。

图1 DD公司的组织结构图

（2）DD公司的IT资源消耗情况。DD公司的IT资源包括技术研发部、技术部、技术系统研发部、IT基础设施及设备相关成本。IT资源的消耗来自于企业内外部，其中外部消耗主要来自于用户。注册用户可以上网浏览图书百货，查看自己的订单，了解定单详情并进行物流跟踪，还可进行图书的在线试读及发表评论。在内部，DD公司的各部门均会消耗IT资源，包括评估各类产品的浏览、收藏和购买信息，更新库存，分析客户的购书喜好和模式，并进行购买趋势预测和购买推荐。IT资源还被用于解决新应用的技术问题、加强后勤质量、加强购物安全性等方面。如前所述，电子商务企业的IT资源消耗特点为内部和外部同时消耗，因此其成本分配流程如图2所示：

图2 IT资源分配

（3）确定单位IT产能成本。DD公司在IT基础设施上投资巨大，不仅是为了满足目前需要，也考虑到了未来业务扩张的需要。比如：为了应对产能需求波动，DD公司支出高额的准备成本预留了系统网络的超额产能，如何有效管理IT，以较低的成本提供同样水平的服务，将是DD公司利润扭转的一个关键点。

进行产能定价首先需预测IT资源的实际产能，以及它在每天24小时内处理业务的数量和特征差异。可以通过网络流量了解IT资源的实际利用情况，从表2可以看出，有相当数量的“未使用流量”。这部分未被利用的产能一方面出自于企业未来战略扩张的需要，另一方面为应对其需求的季节性变动，被称为“战略和未售出的产能”，这些闲置产能的成本将不被分摊到终端的产品和客户身上。战略产能代表了对未来成长的投资。

表2 24小时内不同时段的网络流量表

用计算机的百万次处理指令来表示产能单位。根据不同时段的需求计算产能成本，如下：

D1时段的产能成本=500×8/24=167单位；

D2时段的产能成本=500×3/24+4500×3/16=906单位；

D3时段的产能成本=500×11/24+4500×11/16+9000× 11/13=10938单位；

D4时段的产能成本=500×2/24+4500×2/16+9000× 2/13+7000×2/2=8989单位。

DD公司每个财务期间的IT资源相关成本通过技术费用核算。该费用主要包括：一部分为网站编辑和系统支持人员的工资；另一部分为计算机、存储设备和用以支持网站服务器的内部使用的通信基础设施的折旧费用。根据费用产生的不同原因，计算机、存储设备和通信基础设施折旧费用部分的产能分配基础应该为处理的指令数；网站编辑和系统支持人员的工资部分，其产能可以以时间来衡量，通过对他们的不同作业建立时间方程来衡量闲置产能。以DD公司2011年6月（第二季度）财务报告数据进行IT资源成本分配，共需分配2076.1万人民币的IT技术费用，其中60%为设备和基础设施的折旧费用。相应每天需分配的成本22.81万人民币（22.81=2076.1/91），其中13.69万为IT设备设施折旧费用，9.12万为工资费用。

对上述IT设备设施计算产能成本，需注意的是，以下模拟运算采用3个月的成本数据进行每日的成本法分配，基本排除了季节变动对产能利用情况的影响（见表3）。另外，需明确的是，时间区段划分越细，计算结果也越准确。

表3 每个时段的产能成本

（4）计算成本对象成本。以IT资源的外部消耗为例，进行单位作业所耗产能计算。将客户在一次访问电子商务网站时发出的一系列连贯的操作称之为会话。在一次会话中，按照客户请求的功能类型分成不同的状态。客户的不同操作会消耗不同的产能，如表4所示。以客户为成本对象用户的IT资源产能方程可以表示为如下一系列基本操作所耗产能的线性方程：

表4 不同操作所消耗的产能

产能消耗=搜索商品×需购买的商品种类+选择和浏览商品×浏览次数+放入购物车｛如果不立刻购买｝+登录｛如果已经是DD网会员｝+注册｛如果还不是DD网会员｝+选择订单｛如果将商品放入购物车}×选择订单的数量+结算｛如果购买｝+留言{如果需要给商家留言｝+选择发票抬头和发票内容｛如果选择索要发票｝+确认订单+付款｛如果在线支付｝+付款｛如果是第三方支付｝+更新个人资料｛如果需更新个人资料｝+......

表5 3个客户3次会话的各个操作统计

表5中三个客户的三次访问消耗产能情况可以用产能方程来计算：

客户1：老用户登录DD网进行5次搜索6次浏览，并通过网上银行购买一种商品，不留言不要发票。产能方程如下：

客户1消耗IT产能=0.02（登录）+0.1×5（搜索）+0.02×6（浏览）+0.02（结算）+0.12（确认订单）+0.04（网银支付）=0.82

客户2：老用户登录DD网，5次搜索8次浏览，通过第三方支付购买一种商品不留言，索要发票。产能方程如下：

客户2消耗IT产能=0.02（登录）+0.1×5（搜索）+0.02×8（浏览）+0.02（结算）+0.02（索要发票）+0.12（确认订单）+0. 03（网银支付）=0.87

客户3：非注册用户进行3次搜索4次浏览后退出网站。产能方程如下：

客户3消耗IT产能=0.1×3（搜索）+0.02×4（浏览）=0.38

对于这3个用户的3次访问的IT资源成本计算如表6：

表6 用户的IT资源成本

随着生成订单流程中各环节实现方式的继续多样化，只需更新上述产能方程就可反映不同方式下的订单产能消耗。如DD网2011年底新增加了“数字馆”，“数字馆”提供在线购买和阅读或观看数字产品的服务，其基本购货流程跟传统商品相同，但是可以支持iPad、iPhone、Android和HanvonE920客户端进行电子书的直接阅读，而且数字产品有“电子书架”“多媒体书”和“影视视频”的区别，因此对上述产能方程可增加以下因子来表示客户访问“数字馆“的IT产能消耗：

下载客户端｛如果选择下载移动客户端｝+下载电子书架产品｛如果是“电子书架类”｝+下载多媒体书｛如果是“多媒体书”类｝+下载影视视频｛如果是“影视视频”类｝

多数用户通过网络购物通常会“货比三家”后才确定购买，或者只是单纯地把浏览网站作为消遣，并不以购买为目的。对于用户IT资源消耗来讲，并不应只包含购买该种产品的订单成本，因此，尽管TDABC可以较准确的进行IT资源成本分配，由于客户在网上进行操作是免费的，对单个客户的单次成本分配显然意义不大，而且这样管理的几千万用户也不符合成本效益原则，但成本按照少数客户群来归集是存在一定意义的。目前，DD公司的收入70%以上来自于老用户的重复购买，因此，合理的用户管理和成本分配对于DD公司获得持续性的盈利十分关键。

现阶段，DD公司的用户可以分为企业客户和个人客户，个人客户又分为普通会员和贵宾会员。贵宾会员包括银卡会员、金卡会员、钻石卡会员三类。上述几类会员的月IT成本的模拟分配的结果见表7：

表7 客户群的成本分配

DD网对上述三类贵宾会员分别给予99折、97折和95折的购物优惠，同时对于用户登录和用户购物均给予积分，积分可以兑换DD网的礼券或获得商品折扣。会员在使用折扣、积分后，就可以计算出每类客户的实际利润贡献，识别每类客户的实际盈利能力，对于企业给予不同客户的折扣优惠以及购物积分额度的决策十分重要。

如果把某种产品作为成本对象，其成本应该包括商品所属事业部的成本和外部消费者直接对该种商品进行的搜索、浏览、收藏、结算、支付等发生的成本。对于某种图书或百货计算其外部消耗的IT资源成本如表8所示。同样，成本可以按照管理层分析需要的不同，层层归集至每个商品种类、每个品牌和每个第三方商家等。有效对不同商品种类、品牌和商家的成本进行核算，有助于企业有效进行产品组合的管理和盈利能力分析，并对参与促销活动的产品范围和促销额度的决策提供必需的成本信息。

（三）估时作业成本法推广应用的价值

（1）客户价值分析和成本管理。TDABC作为一种先进的成本核算方法可以为管理者提供更为准确的客户成本信息。企业利用这些信息可以更好地做出战略计划，进一步增加从客户端获得的价值。

表8 某商品的外部消耗IT资源成本

（2）改进业务流程。TDABC作为一种管理工具可以与精益管理结合使用以增加企业价值。TDABC与精益管理都可确认流程的无效率和浪费。精益管理可以记录业务流程的质量和事件，但关于流程资源成本的信息却很少；TDABC则能有效对流程技术层面的产能和成本进行辅助，使精益管理合理化。

（3）优化供应链管理。在TDABC成本体系运行的过程中，需要企业ERP系统提供用于时间方程的业务数据。相反，它也可以应用于企业资源计划，优化供应链管理。通过TDABC成本核算体系，企业可以获得每个库存单位、产品、订单、客户及渠道的成本利润。这些信息是与供应链中的核心群体展开以事实为依据的讨论，进而将亏损关系变成盈利关系的基础。对于处于亏损状态的B2C行业而言，合理利用TDABC成本体系，并将其应用于客户价值评价、业务流程改进与供应链管理等关键环节，必将带给企业高额回报价值。

四、结论

作为ABC模型的发展，TDABC模型不仅继承了ABC模型以作业成本法为基础的思想，也并解决了ABC在应用过程中出现的大多数问题。该模型采用以时间为主的资源成本动因，克服了基于作业成本管理系统的实施、维护困难。此外，该模型还可以通过时间方程来反映复杂的作业和闲置资源的存在。采用TDABC模型可以使电子商务组织的管理者获得更准确的相关IT成本信息，并据此进行有效的产品组合管理和客户群管理。TDABC的推广应用潜力巨大，可以应用于客户价值分析、业务流程改进和供应链优化的过程中，帮助企业提升市场竞争力。

［1］杨继良、尹佳音：《作业成本法的新发展——估时作业成本法简介》，《财会通讯》2005年第2期。

［2］裴学增：《时间驱动作业成本法下闲置生产能力管理研究》，《会计之友（上旬刊）》2010年第8期。

［3］裴学增：《时间驱动作业成本法下客户盈利能力的分析与管理》，《财会月刊》2010年第23期。

（编辑章迪）