纳税人诉讼的可行性研究

2017-05-26王国侠

江淮论坛 2017年3期

王国侠

摘要：纳税人诉讼在一定程度上即是否给予、在何种程度上给予纳税人原告资格的问题。在我国当前社会背景下，由于法律依据有所不足，以及行政权与司法权的界分要求司法审查保持适度的理性和克制，纳税人诉讼完全放开的法律条件尚不成熟。笔者建议，构建我国的纳税人行政诉讼制度，可以从两个方面入手：一方面，可通过扩张解释突破传统的诉之利益理论，赋予纳税人以行政公益诉讼原告资格；另一方面，也要对纳税人原告资格作出必要限制，并通过前置审查程序，限缩纳税人诉讼的范围。

关键词：税收；纳税人；纳税人诉讼；可行性；原告资格

中图分类号：D925文献标志码：A文章编号：1001-862X（2017）03-0114-005

一、纳税人诉讼的性质及纳税人之界定

纳税人诉讼的含义有广义和狭义之分。与税收立法、税款征收和税款使用三个阶段纳税人权利保护相对应，完全意义上的纳税人诉讼包含违宪审查、税务行政诉讼和作为行政公益诉讼的纳税人诉讼三类。在我国当前阶段，作为税收征收行政行为相对人若对税收征收行为不服，可以通过对税收征收行为提起行政诉讼方式进行救济，这目前已不存在法律上的障碍。就税收立法而言，因我国不存在欧美国家的宪法诉讼制度，故违宪审查不在本文讨论范围之内。本文所讨论的“纳税人诉讼”是特指纳税人对税款使用行为提起的行政公益诉讼，也即狭义的纳税人诉讼，通说认为其含义是指“一定公共区域内的居民以纳税人的身份，所提起的禁止公共资金违法支出的禁止令请求诉讼”[1]。

纳税人诉讼中，原告必须基于纳税人的身份起诉，纳税人这一身份特征，正是纳税人诉讼之所以称为“纳税人诉讼”的关键所在，也是研究纳税人诉讼的逻辑起点。第一，纳税人是财税法学、宪法学意义上的权利与义务统一的主体。根据税收价格说，税收是纳税人为享受国家提供的公共产品和公共服务而支付的对价，纳税人让渡自己的部分财产权，用以换取国家和政府公共产品和服务的提供。既然税收是作为“对价”，纳税人在履行义务的同时，也必然享有相应的权利。纳税人与国家之间是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，这种法律关系是一种公法上的债权债务关系，主体双方互享权利，互担义务，互有请求权。就纳税人而言，为了享受国家提供的公共产品和服务，必须以税款缴纳形式为一定支付，同时，纳税人也取得了相应的公共产品和服务的“债”的请求权。第二，纳税人是宪法意义上的概念，而非作为行政法规的税收征管法意义的概念。从这个意义上讲，纳税人也并非单指直接支付税收的人，不仅包括基于税法规定、负担具体纳税义务的纳税人，还应包括实际负担税收的负税人，或者称之为实质纳税人。第三，理解纳税人的概念，要在国家与社会的关系中去领会。在当今的时代，社会形态更大程度上表现为国家与社会二者的融合。由于国家和社会都存在治理失效的可能，所以国家与社会互相需要，二者是一种合作互补的关系。在一定意义上讲，纳税人通过纳税人诉讼方式以私权制衡公权，使得纳税人得以在司法救济的保障下，运用私权利去制约国家和政府的公权力，是公民国家与市民社会之间联系的桥梁和纽带，是实现新型社会治理的重要途径。

二、完全放开纳税人诉讼原告资格的障碍

纳税人诉讼制度的构建，既与一国的经济社会发展阶段相关，也与国民的文化传统与法治意识相关，更与一国总体的法律体系配套情况相关，是一个系统工程。英国、美国、日本等国家的纳税人诉讼制度发展表明，纳税人诉讼在一定程度上即是否给予、在何种程度上给予纳税人原告资格的问题。目前，构建我国的纳税人诉讼制度，完全放开纳税人原告资格，尚存在以下障碍：

（一）纳税人诉讼完全放开的法律条件尚不成熟

行政公益訴讼是因为行政机关的违法行政行为或不作为破坏公共利益而提起的诉讼。[2]“包括公益诉讼在内的公益法律行动的运行逻辑前提是，既有的制度规定的权利保护状态是大前提，现有的权利或利益受损害但是在法律上受到不公平、不正义的待遇是小前提，而通过法律对这样的权益进行保护的社会公益需求是一种现实存在或者综合性前提条件，涵盖着对大小前提权利保护状态的改善性变革实践的社会行为意图。”[3]当前，虽然纳税人的社会公益需求和上面所述的“小前提”存在，即纳税人的基本权利受到违法公共财政资金支出行为的损害，且现有的法律并未像其他受到具体行政行为损害的合法权益一样给予救济，纳税人行使其用税监督权的呼声，以及公共财政资金违法支出的现状，均表明二者的矛盾需要以公益诉讼的方式来解决。但另一方面，纳税人诉讼运行的大前提还需要更加明确，纳税人公益诉权还需要更有力的支撑。我国《宪法》未规定纳税人的基本权利，纳税人权利缺乏规范性、系统性和可操作性。解决纳税人诉讼所面临的法律上的困难和障碍不可能一蹴而就，且需要各项配套制度措施的跟进与完善，为此，完全放开纳税人诉讼的条件还不是很成熟。

（二）行政权与司法权的界分要求司法审查保持适度的理性和克制

社会主义司法制度具有自己的特色，就司法权与行政权的关系而言，一方面司法权通过司法审查的方式对行政权的行使进行监督制约，促进行政机关依法行政；另一方面，社会主义司法制度更强调司法权与行政权之间的协调和良性互动。纳税人诉讼的意义不仅是法院通过司法程序来审查行政行为，更深刻的意义在于通过提起诉讼的方式，实际上赋予了纳税人的私权以法院的公权力为媒介，对行政权这一公权的干预。在此，司法权甚至成为私权制约公权的一种手段。其带来的积极意义是不言而喻的。但是，在现代社会，经济和社会的发展日新月异，行政管理活动也日趋专业和精细，司法权本身就具有滞后性和被动性的特征，特别是在如今司法资源相对不足的情况下，无论是深度还是广度，司法权对行政权行使的介入，都应保持在适度范围。

（三）纳税人诉讼的产生与发展离不开特定的历史渊源和社会背景

一项制度的运行，良好的制度安排仅是要件之一，社会中的非正式规则和制度的实施机制都影响着制度的实施效果。就纳税人诉讼而言，虽然在英、美、日等国家已经通过判例或成文法而发展成为一项成熟的法律制度，但在其他国家运行良好不代表就可以移植我国，制度的本土化要考虑是否有合适的土壤，否则难免“南橘北枳”，偏离制度创设的初衷。在纳税人权利保护制度比较健全的国家，纳税意识在每个人的心中根深蒂固，正如谚语所云，人的一生中有两件事无法避免，一是死亡，二是纳税。同样，对于这些国家的公职人员，“为纳税人服务”也早已从观念层面内化为他们的行为准则。但在我国，公益诉讼目前还仅是少数人士的实践，就行政诉讼本身而言，《“民告官”的厌讼心理仍广为存在，更多的人存在“搭便车”心理，并不愿意努力争取权利。此外，司法资源有限，对于今天处于社会转型时期的中国，如何避免以公共利益之名滥用诉权也是放开纳税人诉讼需要考虑的问题。

三、纳税人原告资格逐步放开的路径探索

虽然纳税人诉讼完全放开的条件尚不成熟，但并不妨碍我们在有限的范围内对其做出探索。如果从应然角度来考虑，确立纳税人诉讼制度最好的路径当然是将纳税人权利入宪，制定完备的纳税人权利法案，并在诉讼法上规定可操作性的程序，使纳税人的应有权利、法定权利、实有权利达到一致。但在目前的阶段，探讨纳税人诉讼的可行性，首先应“大处着眼”，即从应然角度，理解纳税人的诉权；其次还应从“小处着手”，即限缩纳税人诉讼的范围，考虑制度的现实可行性。所谓“没有原告就没有法官”，纳税人诉讼制度设计的起点就在于原告资格，即要有适格的原告。在我国当前，构建纳税人诉讼制度，赋予纳税人原告资格，可以从以下方面进行探索。

（一）诉之利益理论的突破

原告资格的概念是与诉的利益联系在一起的。所谓原告资格，是指某人在司法性争端中所享有的将该争端诉诸司法程序的足够利益，据此确定司法争端对起诉人的影响是否充分，从而使起诉人成为该案的正当原告。[4]诉之利益作为一个经典的诉讼法术语，认为原告只有在自己的权利、利益与被诉对象存在直接利害关系时，才能提起诉讼。但随着社会的发展，公共利益越来越成为人们关注的焦点。由于公共利益的受益人涉及不特定的多数人所组成的群体，就每个个人而言，并不具备直接的利益相关性。但在公共利益受到侵害的情况下，如果还以“直接利害关系”来判断司法争端对原告影响的充分性，并将之作为个体提起诉讼的正当性理由，实质上是排除了对于被行政权所侵犯的公共利益的救济，使得私人对公共利益受侵害的情形丧失诉权，形成了社会公共利益受害民众投诉无门的尴尬境地。

僵硬的法条与鲜活的社会现实之间总是存在一定的距离，面对公民个体提起的对公共利益维权之诉的增多，严格的“直接利害关系”原则已经不适应现实的需要。要确立纳税人诉讼制度，首先就要更新传统的严格限制原告资格的观念，突破现有的原告资格条件，降低原告就所涉司法争端与诉讼对象之间“直接利害关系”的硬性要求。日本税法学者北野弘久教授从纳税人基本权利角度对纳税人的原告资格做过理论上的阐述，认为违法支出税款的行为，不论是何种情形，也都意味着纳税人纳税义务在数量上的增加，因此，这种非法使用税款行为实际上也同样是对纳税人基本权利的侵犯，纳税人因而具有“诉之利益”。

（二）通过扩张解释赋予纳税人以行政公益诉讼原告资格

作为权宜之计，在我国当前阶段，探讨纳税人诉讼，可首先在行政公益诉讼的框架内展开。而在行政诉讼法的实践中，原告资格的发展变化一直较为活跃。正如美国行政法学者伯纳德·施瓦茨所言：“行政法方面的任何变化都没有原告资格方面的变化迅速。”[5]扩大行政诉讼原告资格是贯彻制约行政权力，扩展公民权益理念的重要方式。[6]我国行政诉讼法的发展虽然起步晚，但在原告资格的变化上，也表现出扩张的趋势，原告资格的范围，由窄向宽不断发展。第一阶段，1989年《行政诉讼法》对原告的资格采用“合法权益受到损害”标准，能够向人民法院提起行政诉讼的原告，必须是认为自身合法权益受到被诉具体行政行为的侵害的主体，包括公民、法人或其他社会组织。第二阶段，经由相关司法解释，对原告的资格扩展为“法律上的利害关系”标准，即与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织，可以依法提起行政诉讼。何谓“法律上的利害关系”，最高院将其解释为被诉行为对原告的权利义务“已经或将会产生实际影响”。[7]第三阶段，笔者将之归纳为是“新利害关系”标准。2014年《行政诉讼法》在原告资格方面，将原规定修改为“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他組织，有权提起诉讼”。行政诉讼的原告资格不再局限于受到侵害的行政行为的直接相对人，还包括其他利害关系人，也即从一般的行政相对人扩展至受行政行为直接影响之外的其他人。据此，对新《行政诉讼法》中规定的“利害关系”如何界定，将是纳税人能否取得纳税人诉讼原告资格的关键。

面对现阶段实践中对放开纳税人诉讼的迫切需求，作为现今行政诉讼发展尚未成熟阶段的权宜之计，我们可以充分挖掘现有制度资源，对法律和司法解释中的“利害关系”作扩大解释。“利害关系”既包括直接利害关系，也包括间接利害关系。[8]前述“法律上的利害关系”被解释为对原告的权利和义务已经产生，或将会产生实际影响。“新利害关系”标准中又将受到影响的主体从一般的行政相对人，扩展到“有利害关系”的其他主体。深入分析，对于“利害关系”的界定，实际上其中的解释空间很大。正如前面北野弘久教授从纳税人基本权利理论对纳税人诉权的阐述，违法用税行为意味着纳税人纳税义务在数量上的增加，如果这种行为不被及时制止，必然对纳税人的基本权利已经造成或将要造成侵害，也就是“法律上的利害关系”标准所暗含的“已经产生或将产生实际影响”，由此即使纳税人不作为直接的行政相对人，也符合“新利害关系”标准中“其他与行政行为有利害关系”的主体的条件，因而赋予纳税人以原告资格不仅于法不悖，应属于法有据。通过司法解释扩张原告资格，在为纳税人诉讼原告资格找到合法性依据的同时，也可在现阶段节约立法资源。

（三）对纳税人诉讼原告资格作必要限制以防止滥诉

从语义上分析，资格本身就是一种限制，这里强调要对纳税人诉讼原告资格进行必要限制，主要是基于探讨放开纳税人诉讼的前提下，结合我国当前政治、经济、法治发展的阶段性特征，不宜将纳税人资格过度扩张。即使是在纳税人诉讼制度非常发达的美国，除了美国联邦最高法院对纳税人原告资格有严格限制，美国各州的法院系统也存在不少对纳税人原告资格的限制，有的甚至还相当严格，比如马萨诸塞州甚至要求纳税人原告要和其他至少24名纳税人共同起诉。[9]如果对纳税人的原告资格不作任何限制，不能完全排除会产生重诉和滥诉的可能。司法资源是有限的，出于司法经济与司法效率的考虑，应该将有限的司法资源运用到最需要的地方，并且往往是纳税人通过其他途径，无法取得合适救济的诉讼中。但由于原告资格方面法律规定的不具体，以及其自身随着社会发展变化所表现出的活跃性，对原告资格范围的掌握实际上是既原则又不确定的，在一定意义上说，随着行政机关职能的不断发展，以及司法机关对自身职能认识的变化，原告的资格范围往往属于司法机关自由裁量权的范围。司法机关在具体案件中对原告资格的判断，其实是根据利益衡平的原则，对起诉主体所涉利害关系进行的权衡，既会考虑通过司法途径也即诉讼方式保护诉讼主体权利的必要性，同时，也会考虑司法权对行政权行使的克制与谦抑。因此，对纳税人诉讼原告资格扩张的限制，总体而言，虽然有法律的规定作为原则要求，主要还是依赖法官自由裁量权行使中的利益衡量，在纳税人诉讼的起步和探索阶段，司法解释和案例指导，可在一定程度上发挥示范和参照作用。

针对重诉问题，由于被诉行为侵害的公共利益不是某个单独个体，所以有权提起诉讼的纳税人也是特定地域范围内的不特定多数人，为避免司法资源浪费，就同一违法行政行为已经有人起诉，其他人再予起诉可不予受理。针对有可能发生的滥诉问题，可结合举证责任对起诉条件的限制来进行防范。另外，为了节约司法资源，可借鉴前述日本纳税人诉讼制度的“监察请求前置主义”，在纳税人原告起诉时，采用前置审查起诉模式。原告在提起纳税人诉讼前，已经先向有关部门投诉、举报的，接受投诉、举报的部门未在规定时间内作出答复，或原告不服处理决定的，原告方可向法院提起纳税人诉讼。

（四）纳税人诉讼的原告范围：二元式

哪类主体有权启动公益诉讼，也即公益诉讼的启动方式问题，“关系到公益诉讼起诉权的分配和诉讼管道的宽窄，也关系到社会公共利益遭到侵害时能否得到充分的司法救济”[10]。就行政公益诉讼的原告范围，存在不同的观点，主要是在公民、社会团体、检察机关之间关于一元、二元亦或多元组合的争论。多数学者赞成多元式，认为采用多元式的公益诉讼启动模式，将公益诉权和起诉资格赋予最广泛的公民、社会团体、检察机关等多类主体，能够实现以公民和社会团体为代表的民众诉讼，和以检察机关为代表的行政公诉的最佳结合，有利于最大限度地保护公共利益，因而是最佳的公益诉讼启动模式。[11，12]笔者的观点有所不同，在我国现阶段，笔者认为，纳税人诉讼的原告范围应限定为两类，包括作为公民的纳税人和社会团体，也即应采取二元式的行政公益诉讼启动方式。

作为公民的纳税人理应具有提起纳税人诉讼的原告资格。我国2012年公布的新《民事诉讼法》作为率先将公益诉讼引入制定法的法律，对民事公益诉讼原告资格的规定为“法律规定的机关和有关组织”可以提起。但就纳税人诉讼的本而言，就是以纳税人的“私权利”制衡政府的“公权力”，所以不应也不能将作为公民的纳税人排除在原告范围之外。特别是纳税人诉讼所保护的法益属公共利益，就我国目前的情况而言，与检察机关比较，作为普通民众的纳税人，具有更加强烈的维护公共利益的愿望，“某些社会公众所具有的敏锐观察力和社会正义感，使得他们更可能站在维护社会公共利益行动的第一线”[13]。因此，赋予作为公民的纳税人以原告资格，是发挥纳税人诉讼制度优势的必然要求。当然此处的纳税人是指实质意义上的纳税人。从本质上来看，我们所探讨的纳税人诉讼，其权利来源是纳税人权利，而这里的纳税人权利所对应的纳税义务是纳税人真正承担的实质意义上的纳税人义务。因此，作为纳税人诉讼提起主体的纳税人也应该是实质意义上的纳税人。而实质纳税人只能是作为公民的自然人，因为作为单位纳税人的企业等组织，其税收负担最终还是会由个人来承担。从税收角度，实质纳税人还包括非本国的个人纳税人。但就纳税人诉讼而言，纳税人权利毕竟是来源于纳税人在宪法层面的权利，非本国公民还不宜获得我国纳税人诉讼的原告资格。因此，适宜作为纳税人诉讼原告的纳税人主体，只能是依法享有纳税人权利、承担纳税义务的我国公民。

社会团体应成为纳税人诉讼原告范围的第二类主体。实际上，近年来，在政府与市场关系的互动中，社会中介组织等社会团体作为重要的力量，开始在社会公共事务方面发挥举足轻重的作用，以诉讼形式维护公共利益将是社会团体发挥作用的一个重要方向，其中当然包含通过纳税人诉讼的形式。之所以赋予社会团体以公益诉讼的原告资格，主要在于社会团体从成立到组织运作，都具有相当的组织性和专业性，具有个人所不具备的组织优势、专业优势、知识优势、信息获取优势等。域外有些国家设有纳税人协会，设立的目的就是作为纳税人利益的代表，在政府、公共机构与纳税人之间的关系中，通过各种合法的方式，替纳税人争取合法的利益，并通过支持或代表纳税人诉讼，来维护纳税人的合法权利，这种做法值得我们借鉴。

至于检察机关，笔者不赞同将其纳入纳税人诉讼的原告范围。检察机关履行法律监督职责，完全可以通过纳税人诉讼以外的其他形式来实现。纳税人诉讼起步之初尚在探索阶段，不宜将原告范围无限扩大，否则会超出目前法院承受能力范围。而且，无论是检察权的内容本身，还是从纳税人诉讼制度设计的初衷角度，就是因公权力监督不力，私权利监督没有救济渠道使然，才需要私权借助司法审查来制衡公权。再授予检察机关原告资格，既和其现有监督职责有所重叠，也不能避免监督不力的弊端。

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