价值创造导向的责任中心业绩管理体系研究

刘翰林+唐辰昕

【摘 要】 传统以利润为导向的业绩评价存在扭曲或误导责任中心行为、管理不成体系等缺陷。在社会经济新常态下，现代企业应建立价值创造导向的责任中心业绩管理体系，亦即建立以价值创造为导向，以责任中心为主体，以责任核算为基础，运用多种管理会计工具，对组织目标开展预算、决策、控制和考评的管理体系。这一体系首先强调绩效管理应围绕价值创造这一组织目标来展开；其次，强调应从管理体系的高度对业绩评价进行整体设计和管理。在具体构建过程中，应持续优化责任中心设置，不断深化责任核算，围绕企业价值目标实施突出劳动生产率的责任预算、提升经营自主性的决策授权、强化预算硬约束的过程控制和注重应用多元化的考评机制。

【关键词】 价值创造； 责任中心； 业绩管理； 责任预算； 管理会计

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0017-03

一、价值创造导向责任中心业绩管理体系的内涵

绩效管理是指为了达成组织目标，通过持续改进，实现组织目标所预期的利益和产出，并推动团队和个人做出有利于目标完成行为的过程。本文提出，社会经济新常态下的现代企业应着力构建价值创造导向的责任中心业绩管理体系。所谓价值创造导向的责任中心业绩管理体系是以价值创造为导向，以责任中心为主体，以责任核算为基础，运用多种管理会计工具，对组织目标开展预算、决策、控制和考评的管理体系。

价值创造导向的责任中心业绩管理体系突出强调组织的目标是创造价值。价值作为一个超越利润的综合性概念，不仅仅包括取得利润所需的收入增加、成本费用降低或投资报酬率上升，还包括基于产品经营的资金占用减少、资金周转加速和劳动时间节约，本文称之为产品经营价值；品牌经营价值，即品牌经营带来的产品溢价、优质资源和优秀人才；资本经营价值，亦即基于资本经营的股东价值增值、企业规模扩张和资本控制力增强；甚至還包括以内部竞争意识增强、员工内在积极性和使命感提升、个人业务或领导能力提高为表现的员工个人价值。利润只是上述价值在当期的部分实现，利润最大化导向的责任中心业绩管理本质上是短视并具有风险的。

价值创造导向的责任中心业绩管理体系还强调为创造企业、股东和个人价值，必须建立一个科学的管理体系。这个管理体系是一个以具有管理责任的员工个人、由个人组成的团队或部门为主体，在创造价值目标驱动下，按预算可分、权力可授、工具可用、过程可控、奖惩可施等机制能动运行的框架结构。

二、价值创造导向责任中心业绩管理体系的主体和基础

（一）责任中心设置的持续优化

责任中心是企业内部承担一定经济责任，并享有一定权利的责任单位，包括投资中心、利润中心和成本中心。责任中心要创造价值应遵循两个原则，一是要克服“一劳永逸”固化责任中心的倾向，不断划小核算单位；二是将成本中心阿米巴化，即不断减少成本中心，增加创造利润和价值的阿米巴。阿米巴是稻盛和夫创造的以单位时间附加值最大化（销售额最大化和经费最小化）为目标实行独立经营、自主决策的企业内部责任单位。

责任中心设置的持续优化就是在不断划小核算单位和成本中心的阿米巴化原则指导下，持续细分、新增与整合责任中心设置的过程。对于规模增大超过一般管理负荷的，通常需要进行进一步的细分，化小责任中心。比如一个地区的销售利润中心因为地区需求量增大而不断地扩大规模，会使原有中心负责人力不能逮，规模过大使之管理效率降低，可能造成管理成本的增加，甚至影响责任中心目标的完成；同时寻求一个有能力管理现有规模的人才，成本也会增加很多。因此，细分成几个利润中心一方面可以培养新生管理人才，提高积极性和责任感；另一方面又形成多个同级并列利润中心，它们之间的相互比较和竞争或者相互协作与配合，将提升劳动效率，创造价值。

对于国家政策导向、市场环境变化或企业战略变化导致的新业务、新市场拓展，需要考虑新增设置责任中心。比如随着电子商务的不断发展，企业需要构建相应的销售平台，新增互联网销售利润中心；又比如为了实现企业新规划的高端品牌化战略，可能需要新增相应的高端品牌销售中心。新增的责任中心有利于拓宽企业的销售渠道，带来新增的价值；也有利于品牌建设，由此还可能通过提升产品溢价、集聚优质资源、吸引优秀人才等创造品牌价值。

如果过去的实践证明现有责任中心不能创造价值或成效不明显，或者基于成本中心阿米巴化的要求需要减少成本中心，则应考虑整合责任中心的设置。比如通过科学制定内部转移价格，将内部交易市场化，能使原来的生产成本中心转变为利润中心；通过集中资金管控获取投资收益、降低融资成本，或收取资金占用费，可以使财务部门由费用中心过渡到利润中心；通过内部购买设计服务并同所设计产品的销售金额挂钩，能将设计部门这一费用中心转变为虚拟利润中心，如果允许设计部门对外承接设计任务，还可使之过渡到完全利润中心。成本中心的阿米巴化将传统的成本中心改造成直接面对市场、独立经营和自主决策的经营单位，培养经营管理人才，提高以“单位时间附加值”为表现的价值。

（二）责任核算的不断深化

责任核算是基于“管什么算什么”的原则，对责任中心业绩成果开展的核算。责任核算不仅反映了责任预算的执行结果，还能为责任预算编制奠定基础，为业绩考核提供依据。它所具有的看板作用，如同篮球场上的记分板，为队员适时提供了进展状态、与对手差距、赶超目标等信息，快速决定需要进行的技战术调整，判断这种调整的成效并做出新的调整，激发起必胜的信心。责任核算需要不断深化，这不仅是适应责任中心持续优化的需要，也是管理精细化的必然要求。

责任核算需要借助于信息系统的辅助核算功能。辅助核算是对账务处理的一种补充，即实行更广泛和精细的账务处理，以适应企业决策、控制和管理的需要。辅助核算一般通过核算项目来实现。一个核算项目可以在多个科目下设置；一个会计科目可以设置单一核算项目，也可以设置多个核算项目。例如，应收账款科目可以考虑设置客户辅助核算以进行客户盈利能力分析；企业经常发生或需要统计的内容也可考虑设置为核算项目。核算项目是会计科目的延伸，某科目设置相应的辅助核算后，能够进行更具管理意义的精细核算。

辅助核算为进行确定为责任中心的部门、团队或职员的责任核算提供了有力手段。借助于这一手段，不仅可以核算各责任中心的收入、成本、费用、毛利或利润，还可以输出相应的账簿和管理报表，反映其资产或资金占用状况、现金流管理责任、生产时间投入、劳动生产率等价值创造信息。

三、价值创造导向责任中心业绩管理体系的实施要点

（一）突出劳动生产率的责任预算

责任预算是把组织目标以预算的形式分解到责任中心并落实执行的手段。与从经济活动客体角度来反映组织目标的全面预算不同，责任预算从经济活动主体的角度，把组织目标分解到具有主观能动性的责任中心，使目标实现的过程可控、责任可追。为确保组织目标的实现，仅有全面预算是不够的，必须通过责任预算明确各责任中心的具体目标。

如上所述，企业经营以价值创造为目标。企业价值可分为资本经营价值、品牌经营价值和产品经营价值。从效率的角度看，资本经营、品牌经营所创造的价值比产品经营大得多，企业决不能因日常的产品经营而忽视资本经营和品牌经营。然而，产品经营是资本经营和品牌经营的基础，离开产品经营，资本经营和品牌经营将失去其运作的根基。因此，除了将资本经营价值和品牌经营价值创造责任分解到相应的投资责任中心、销售责任中心之外，责任预算的重心在于产品经营价值创造责任的分解。

产品经营价值是劳动生产率提高所带来的价值。劳动生产率是单位劳动投入的产出水平，它反映一定量劳动投入所得的有效成果。劳动生产率有很多种计算方法，我们推崇责任中心人均收入、人均费用、人均利润，或责任中心单位时间收入、单位时间费用、单位时间利润等指标。剩余收益、投资报酬率、包括应收账款周转率和存货周转率在内的资金周转率等也属于劳动生产率类指标。以收入、成本、费用、利润等总额作为责任目标会扭曲或误导责任中心的行为。由于没有与投入相联系，采用利润等总额指标编制责任预算，将导致各责任中心争抢有限资源；另一方面，由于企业对各责任中心的投入不同，各责任中心的利润等总额指标实际上是不可比的，据以评价各责任中心的业绩是不科学的。相反，上述反映劳动生产率的各类指标，明确要求各责任中心同时控制投入、提高产出、加速周转；劳动生产率类指标还可能忽略各责任中心具体工作、产品或服务的差异，将各责任中心的劳动成果统一到人均、单位时间或单位投入的产出价值基础上，不仅适用于同类责任中心之间业绩的比较，也适用于不同类型责任中心之间业绩的评价。

（二）提升经营自主性的决策授权

价值创造导向责任中心业绩管理体系的理论基础是分权管理，因此必须赋予责任中心独立经营、自主决策的权力。提升经营自主性的决策授权的优点包括责任中心能快速响应市场变化，避免延误时机；责任中心最了解具体情况，能相机制宜做出最佳决策；让高管有更多时间从事战略规划；培養基层经营管理人才；产生激励作用，使责任中心负责人心理上产生鼓舞和个人价值实现的满足感。

企业可以通过预算、内控和其他管理制度实现不丧失控制的授权。从业绩管理的角度看，其中最重要的是内部转移价格制度。内部转移价格指企业内部各责任中心之间由于相互结算或相互转账所使用的价格标准。提升经营自主性的决策授权要求制定内部转移价格政策时应考虑如下原则[1]：

1.以市场价格为基础制定内部转移价格。对于责任中心之间转移的产品或劳务，凡有市场价格的应按市场价格结算或转账。尽管市场价格的可得性限制了这一原则的应用，但分工日益深化的现代市场为这一原则的有效应用提供了基础。

2.赋予买卖双方以市价为基础协商确定内部转移价格的权利。

3.销售部门愿意以与市价相同的内部转移价格对内供应时，采购部门应有内部购买的义务；销售部门对外供应时，应有不对内销售的权利。

4.双方因价格、质量、交货期等原因产生冲突时，采购部门有转向市场采购的自由。

5.目标一致。即所制定的内部转移价格应能使双方获取最大利益的同时，也能使公司整体利益最大化。为克服职能失调行为，企业应设立具有仲裁职能的机构。职能失调行为是各责任中心做出的有利于自身却有害于企业整体的决策行为。

（三）强化预算硬约束的过程控制

预算是过程控制的依据，控制是实现预算目标的手段。在执行预算过程中，各责任中心往往以市场环境变化、预算不科学为由，要求调整预算或放松考评条件，致使责任目标落空。

预算硬约束的本义是优胜劣汰的市场机制，即经济组织的一切活动都以自身拥有的资源约束为限。与预算硬约束对应的是预算软约束。预算软约束是指当一个经济组织遇到财务上的困境时，借助外部组织的救助得以继续生存的一种经济现象。本文中，笔者借用这两个概念，强调在预算执行过程中，要强化预算对责任中心的约束作用，防止随意调整预算或放松考核的倾向，促使责任中心以坚定的意志确保责任目标的实现。

1.责任中心负责人必须具备无论如何也要完成既定计划的坚强意志，并把向更高目标发起挑战的精神渗透到每一个部下，提升责任中心的士气。在结束了一个月的工作之后，负责人必须仔细地反省“为完成计划采取了哪些措施”“这些措施是否合理”“是否按计划有效地实施了这些措施”，借以发现问题，来帮助下个月的经营改善。领导必须用无论如何也要完成计划的坚强意志来鼓励部下，自始至终地与全体成员朝着目标竭尽全力，不允许有任何做不到的借口。从全公司的角度来看，其结果或许只会有一丁点的差异，但是所有责任中心每个月都为完成计划而不遗余力地努力，其结果不断累积起来就会形成很大的差异。此外，通过每个月反复进行这样一种工作流程，不仅能够改善责任中心的核算状况，同时还能提升成员参与经营的意识。不断地把出色完成计划作为目标，无疑会使全体员工的意识得到大幅度的提高，而这一意识的提高就是提升公司业绩的动力。通过这种努力的不断积累，领导的经营者素质也能得到提高，最终成长为一个出色的经营者[2]。

2.销售部门与制造部门携手发展，实施定价与降低成本的联动。销售部门与制造部门如果不能携手为客户提供产品和服务，就不可能使客户满意。由于市场的变化，可能会出现价格跌破成本的现象。而为了事业的长期发展，又必须去承接这样的订单。在这种情况下，企業也不能轻易调整预算或放松考核要求。如果要接受降价的要求，负责该项事业的责任中心事先就必须考虑降低成本、确保利润应采取的措施，比如以更低的价格采购所需的材料，寻找替代材料，或是不断钻研创新，修改设计和制造工艺，确保目标利润实现。制造部门要根据市场价格，通过各自的钻研创意来降低成本，创造出更多的利润，体现制造部门责任中心原本的使命，即着眼于通过自身的钻研创新来创造出产品的附加价值。

（四）注重应用多元化的考评机制

绩效考核的关键在于考核结果的应用，如果不能良好地应用考核结果，绩效考核也就失去了意义和价值。注重应用多元化的考评机制是指采取多样化的方式应用绩效考核结果。在实际工作中，对于绩效考核结果的应用有单一化的倾向。所谓单一化倾向是指绩效考核中过于强调考评的奖励和惩罚作用，尤其是物质奖惩的作用，忽略了绩效考核的其他作用。

除薪酬方案调整外，绩效考核结果的应用还包括招聘选拔、职位管理以及绩效改善等多种方式。比如，绩效考核结果可用于新员工的转正、老员工的晋升。职位管理包括员工培训、职位调整、岗位调配等。绩效考评结果不良的员工可能是能力不足、知识结构不合理，也可能是人岗不匹配，这时企业可根据绩效考核结果制订针对性的培训计划，或进行职位、岗位调整。企业绩效考评最根本的目标是激励引导员工持续改善绩效。由于以价值创造为导向的责任中心业绩管理体系隐含了业务工作能力增强、经营管理能力提升等员工个人价值创造或实现的追求，员工对薪酬或奖金的物质追求已退居其次。企业应根据绩效考核所发现的问题，深入开展原因分析，从公司的整体利益出发，采取针对个人的工作重新设计，针对团队的工作流程改进、抑制内部竞争等干预措施，帮助制订绩效改进计划，从而有效激励、指导、影响员工的行为，实现绩效的持续改进。

【参考文献】

[1] 李宏健.现代管理会计[M].北京：中国财政经济出版社，1998：311-312.

[2] 稻盛和夫.阿米巴经营[M].北京：中国大百科全书出版社，2013：193-196.