进一步完善管理会计理论体系的若干思考

周国光+李兆慧

【摘 要】 中国管理会计体系的发展得到了中国政府的高度关注；中国管理会计体系建设正在按照中国政府的导向迈出新的步伐。研究表明，如果管理会计属于独立于财务会计的專门会计领域，则有必要建立相对独立的管理会计概念框架体系；在现阶段将管理会计界定为向单位内部管理与决策提供有用财务成本信息的信息系统，也许是一种务实的选择。中国管理会计体系是否具有中国特色，仍值得商榷。有必要按照管理会计服务于单位内部管理的基本特点，科学界定管理会计的构成内容，不应当将作业成本法、EVA、战略管理会计等内容纳入管理会计的范畴。

【关键词】 管理会计； 概念框架； 内部管理； 中国特色

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0009-03

一、问题的提出

2013年以来，财政部再次加大了对管理会计发展的关注力度，开始着手进行中国管理会计体系的建设。财政部于2014年10月27日印发的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），明确提出了全面推进管理会计体系建设的指导思想、基本原则、主要目标、主要任务、措施和工作要求，并将运用管理会计理论与方法的单位，由企业延伸到行政事业单位。2016年6月22日财政部印发的《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号），进一步明确了管理会计指引体系、管理会计的目标、单位应用管理会计应当遵循的原则、管理会计应用环境、对管理会计活动的定义以及单位应用管理会计涉及的相关工作、管理会计工具方法及其主要应用领域以及管理会计信息与报告等内容。

财会〔2014〕27号文提出，管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。财会〔2016〕10号文进一步明确了管理会计指引体系包括基本指引、应用指引和案例库。其中，基本指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础。

财政部的相关政策导向使得管理会计理论与方法及其应用问题的研究再次成为会计学研究的热点问题之一。

财政部会计司认为，在管理会计体系中，理论建设是基础，指引体系是保障，人才培养是关键，信息化建设是支撑，咨询服务是外部支持[1]。财会〔2014〕27号文和财会〔2016〕10号文中对管理会计的界定和看法，对建立中国管理会计体系有重要的指导和规范作用；但其中的一些观点也许在中国财会学术界尚未取得共识。对此有必要在科学借鉴国内外管理会计研究以及管理会计体系建设的基础上，结合中国实际进一步深入对管理会计理论与方法的研究。

二、管理会计发展涉及相关理论问题的思考

现代管理会计学的发展涉及到两个重要的理论问题值得讨论。（1）管理会计是独立于财务会计的现代会计专门领域，还是利用财务会计提供的财务成本信息用于单位内部管理的一种会计管理活动？如果认可其相对独立性，则有必要进一步涉及有关管理会计概念框架问题的讨论。（2）管理会计学与财务管理学、成本会计学、内部控制等学科的边界划分，进一步涉及到管理会计构成内容的讨论。现代学科发展过程中出现一些交叉现象是在所难免的，重要的问题是如何明确管理会计学与财务管理学、成本会计学等不同学科各自研究的侧重点。

（一）有关管理会计学学科定位的思考

如果管理会计独立于财务会计，则意味着需要建立独立于财务会计的管理会计概念框架体系。有关管理会计概念框架的研究进一步涉及到管理会计目标、管理会计主体、管理会计假设、管理会计信息质量特征、管理会计要素、管理会计报告等具体理论问题的讨论。

著名管理会计学家李天民教授曾在1994年10月编著出版的《管理会计研究》一书中，针对管理会计概念框架问题进行了较全面、深入的讨论[2]。遗憾的是，这方面的著作和学术论文仍显得不足，这方面的研究仍有必要进一步加大力度。

不可否认，由于针对这些理论问题的研究尚不成熟，在学术界还存在较大的争议，意味着独立于财务会计的管理会计专门领域以及管理会计理论与方法体系并未真正形成。对此，目前有关管理会计的实践探索，实质上仍属于将财务会计提供的财务成本信息应用于企业和行政事业单位的内部管理。

笔者赞同余绪缨、葛家澍、唐予华、裘宗舜、郭道扬等教授的观点[3]，认为财务会计和管理会计均属于信息数据的处理系统。其中，财务会计应严格执行会计准则的规定，侧重于向企业外部的关系人提供客观、完整的财务会计信息；与此不同，管理会计则是在利用财务会计提供相关财务会计信息的基础上，通过必要的整理、归纳、加工与充实，向单位内部管理层次提供对决策与控制有用的财务成本信息。

尽管笔者也主张管理会计具有计划、决策、控制与考核的职能，但这并不意味着管理会计拥有计划、决策、控制与考核的权力。管理会计是通过向企业管理层提供对计划、决策、控制与考核有用的财务成本信息，来间接参与这些方面的内部管理。

正如同有必要区别财务会计工作和会计师、总会计师的工作一样，也应当关注管理会计工作职责和管理会计人员承担的工作。不可否认的是，企事业单位承担管理会计工作的人员，基本属于财会人员，但不排除非财会人员也有可能承担一些管理会计的工作职责；同理，管理会计人员的主要工作职责是从事管理会计工作，但不排除他们也有可能承担一些其他方面的管理工作。

财政部副部长胡静林同志指出，美国具备一定规模的企业中，90%的会计人员从事管理会计工作，75%的工作时间用于决策支持[4]。这意味着，财政部的官员们实际上也是将管理会计视为运用财务会计提供的财务成本信息于单位内部管理的一种会计管理活动。

（二）有关建设中国管理会计体系的讨论

有关这一问题的讨论需要明确的主要问题是：中国管理会计体系涉及的是有关管理会计理论体系建设、管理会计制度规范建设、管理会计师人才队伍建设、管理会计信息化建设以及管理會计实践等一系列管理会计工作，是否是有中国特色的管理会计理论与方法体系建设？

目前国际上涉及的管理会计规范主要有：美国管理会计师协会（The Institute of Management Accountants，IMA）发布的《管理会计公告》（Statements of Management Accounting，SMA），英国特许管理会计师公会（The Chartered Institute of Management Accountants，CIMA）发布的《管理会计正式术语》（Management Accounting：Official Terminology，MAOT），加拿大注册管理会计师协会（Certified Management Accountants of Canada，CMAC）发布的《管理会计指南》（Management Accounting Guidelines，MAG），国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）发布的《管理会计概念公告》（Statement of Managerial Accounting Concepts，SMAC）等。其基本特征是：国际上的管理会计规范基本都是由民间非营利组织发布的。除了通过出版专业刊物从事管理会计理论研究以外，国际管理会计组织的主要作用，是通过发展会员、提供培训服务等方式为企业内部管理培养高质量的管理会计师。与其不同，在中国是由财政部印发规范性文件，来规范企业和行政事业单位的管理会计行为。

按照楼继伟先生的观点，要加快发展中国特色管理会计[5]，但也没有进一步解释什么是中国特色管理会计。楼继伟先生提出的发展中国特色管理会计的重点任务，包括发展管理会计理论体系、研究建立管理会计公告制度、积极推进管理会计实践、加强管理会计人才队伍建设、建立管理会计信息系统等。笔者认为，这都没有体现中国特色。

中国企业和行政事业单位实施的管理会计活动是否体现了中国特色或者需要体现中国特色？是否有必要建立有中国特色的管理会计理论与方法体系？仍值得商榷。

“中国特色”的概念，源于中共十三大提出的建设有中国特色社会主义的表述。中国特色社会主义概念的提出，意味着中国放弃了按照苏联的模式建设社会主义的道路。而有中国特色的管理会计体系建设意味着什么？西方管理会计理论与方法体系中哪些不符合中国国情，需要予以放弃？似乎仍不明确。在这种状况下提出“中国特色管理会计体系”的概念似乎具有随意性。

相比较而言，按照中共十三大的精神，财政部曾将建设有中国特色的会计体系作为会计改革的目标。但中共十四大以后，中国会计改革开始先后迈出了“与国际惯例接轨”和“会计准则国际趋同”的步伐。

也许财政部主导指引体系建设[6]体现了一定的中国特色。但正如企业会计准则体系建设也是由财政部主导进行的一样，并不能由此推断企业会计准则具有中国特色。

三、有关管理会计学构成内容的讨论

既然管理会计服务于单位内部管理，故管理会计主体应当不是法人单位，而是法人单位内部的责任中心，包括投资中心、利润中心、收入中心、成本中心和费用中心。

由于管理会计服务于单位内部管理，故以单位法人资格从事的业务活动，例如对外筹措资金、对外投资、缴纳企业为所得税等事项，均不应纳入管理会计体系的范畴。

行政事业单位应按照部门预算管理的规定实施财务预算管理和编制部门决算。行政事业单位管理会计中预算管理涉及的主要内容，是如何将法人单位的财务预算与内部单位的责任预算有机结合，以充分发挥预算管理的作用。

笔者赞同李天民教授的观点，管理会计中涉及的营业利润，应当是息税前利润，而不是财务会计中的利润总额或者净利润。评价与考核责任中心的财务指标，分别涉及的应当是责任收入、责任成本、责任费用、责任利润和责任投资。对此，是否应将EVA、作业成本法、战略成本会计等纳入管理会计学科的研究范畴，值得商榷。

（一）作业成本计算

尽管有关作业成本计算法的概念最早在20世纪70年代初期就已经有人提出，但作为一种完整的成本计算方法并逐步成为管理会计学的一部分，则是从20世纪90年代初期开始的。进入21世纪，在中国一些有较大影响力的管理会计学著作中，例如刘志远等编著的《管理会计》（2007）、孙茂竹等主编的《管理会计学》（2015）等，都包含了作业成本计算的内容。

作业成本计算作为20世纪90年代新出现的一种成本计算方法，学术界对其的热捧可以理解。但冷静思考，作业成本计算固然有其特点和优势，但毕竟只是计算产品成本的一种方法。

在管理会计中用于成本规划与控制的计算方法，主要有变动成本计算法、标准成本计算法、责任成本计算法等。与这些成本计算法不同，虽然作业成本计算也有利于为成本管理提供所需的相关成本信息，但其主要功能应是为了确定损益，而不是控制成本。对此，将作业成本计算归类于成本会计学，似乎比归类于管理会计学更具有合理性。

同理，通过政府发布企业产品成本核算制度的方式来规范企业的成本核算行为是否应纳入管理会计的范畴，也值得商榷。

（二）基于EVA的业绩评价与考核

EVA是经济增加值（Economic Value Added）的缩写。经济增加值是美国思腾思特（Sterm Stewart）咨询公司于1982年提出并予以实施的一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度[7]。但就其理论渊源而言，EVA出自于诺贝尔奖经济学家默顿·米勒和弗兰科·莫迪利亚尼1958年至1961年关于公司价值的经济模型的一系列论文。

EVA是一种理念，体现的是现代企业对超额利润的追求。对此从最基本的意义上讲，经济增加值应针对的是公司总体的业绩度量指标。与大多数其他度量指标不同之处在于：EVA考虑了带来企业利润的所有资金成本。2009年12月28日国务院国有资产监督管理委员会发布的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》（国资委令第22号）中将利润总额和经济增加值指标作为年度经营业绩考核的基本指标。

现代经济学中具有经济成本的概念。经济成本包括财务成本和资本成本。对此，完全竞争状态下达到的动态平衡点，是经济收益相当于经济成本的业务量点。对此也可以认为，现代经济学中的经济成本概念是EVA指标的理论基础。

在管理会计中，具有对投资中心评价与考核中提出的剩余收益的概念。在深圳蛇口工业区的管理实务中，也曾经于20世纪90年代初期推出过剩余收益制的改革探索；但只是昙花一现。

站在公司集团的角度，子公司无疑属于投资中心；站在总公司的角度，下属分公司是否属于投资中心，取决于企业内部管理体制的设置。在总投资不变的前提下通过增加营业收入，减低营业成本，无疑既可以增加公司的利润总额，也有助于有效地增加EVA。

但用EVA考核内部投资中心的思路值得商榷。笔者认为，管理会计学中的剩余收益理论与EVA具有异曲同工的效果。用EVA作为评价与考核企业内部责任中心业绩的指标，其主要目的是在保证基准收益率的前提下，通过积极投资来增加利润总额。对此，增加EVA应当属于企业内部投资中心、而不是利润中心或者成本中心的职责。如果用剩余收益这一评价与考核指标能够达到预期的效果，就没有必要在管理会计中引进EVA的概念。毕竟剩余收益指标的计算与管理会计中投资中心提供的信息是一脉相承的。与此不同，要计算EVA，需要依据的是财务会计提供的相关信息。EVA应当属于企业财务管理、而不是管理会计的范畴。

（三）战略管理会计

战略管理会计的概念是西蒙德斯（Simonds）于1981年在论文《战略管理会计》中首次提出的。此后，尽管国内外不同的学者在研究中提出了对战略管理会计概念不同的界定和不同的内容构成，但在该领域进行较深入研究所形成的理论体系和方法体系无可置疑地成为了现代管理会计的重要组成部分。

但笔者注意到，当传统管理会计逐步向战略管理会计延伸的过程中，管理会计的内部性在削弱，外在性在增强；战略管理会计的一些理论与方法已经同战略财务管理、战略成本管理的相关理论与方法产生了趋同。这属于管理会计学科向高层次发展的必然趋势，还是管理会计理论研究中出现的误区，值得商榷。

笔者不赞同将战略管理的相关内容（包括价值链分析、SWOT分析、战略成本管理、人力资源管理、战略绩效评价等）纳入管理会计体系。一个重要的理由是战略管理是站在整个企业的角度来分析研究企业整体的未来发展战略，而不是立足于单位内部来分析研究责任中心的未来发展。对一家着眼于未来可持续发展、不断扩大国内外市场份额的大型公司制企业而言，战略管理的研究确实非常重要，但并非一定要将战略管理纳入管理会计的范畴。

结 语

以上讨论仅仅是提出了问题，并没有进一步明确解决问题的观点和思路。这意味着这方面还有较大的理论研究空间。本文中提出的有关完善管理会计理论体系的一些思考也许并不成熟，与目前的政策导向和主流学派的观点也许不相一致。撰写本文的主要目的是为了抛砖引玉，起到百家争鸣的作用，为进一步完善管理会计理论体系尽一点绵薄之力。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.规划宏伟蓝图 开创历史先河——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解讀之一[EB/OL].（2014-12-15）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201412/t20141215_1167243.html.

[2] 李天民. 管理会计研究[M].上海：立信出版社，1994：69-83.

[3] 周国光. 交通运输企业管理会计学[M].上海：立信会计出版社，2014：4.

[4] 胡静林. 管理会计在中国：回顾与展望，2014年10月11日在2014年中国管理会计论坛上的讲话[EB/OL].（2014-10-24）.http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201410/t20141024_1154259.html.

[5] 楼继伟. 加快发展中国特色管理会计 促进我国经济转型升级，2014年7月31日在中国管理会计系列讲座上的讲话[EB/OL].（2014-08-29）.http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201408/t20140829_1133308.html.

[6] 财政部会计司.指引体系为保障 指导实践应用——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之三[EB/OL].（2015-01-04）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201501/t20150104_1175321.html.

[7] 孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2015：354-355.