企业移交的公路管理权应如何进行会计处理

王志刚

【摘 要】 本文通过对目前存在的公路建设、物权移交、管理权及未来维护的责任和权力等多层次的分析，结合对国际财务报告准则解释公告第18号文件有关条例的阐释，认为地方公路局接受企业移交的公路不符合资产的定义，应当确认为一项预计负债，揭示了此项移交行为背后的经济实质，对未来公路的管理和维护有重要法理意义。

【关键词】 公路；移交；会计处理

根据《中华人民共和国公路法》的规定，企业公路经批准后，可以转为地方道路。在实践中，很多企业在初期项目建设完成之后，往往将自主投资建设的公路移交地方公路管理局。通常移交协议都会约定：（1）甲方将公路移交乙方管理，乙方同意接受移交；（2）工程质保期满后，甲方不再承担质保责任及所有费用。而政府交通管理部门的批复通常也只是同意：（1）公路管理局接收公路，并按属地管养的原则由某公路分局“养护与管理”；（2）接管公路后，其养护与管理经费列入公路养护工程年度预算。不论是移交协议还是批复，一般均不会涉及与公路有关的产权归属及转移登记问题。移交的企业会根据基本建设财务制度，将该公路建设中已经资本化的部门作为转出投资处理，而接受移交的公路局则确认为固定资产。

问题是，这种会计处理方法能够反映该项交易的经济实质吗？实质重于形式，是财务报表的质量特征之一。所谓“实质”，也就是存在于法律形式之后的经济实质。会计事项必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。那么，这项移交的经济实质究竟是什么呢？让我们首先从其法律形式看起。

一、公路物权并未随着移交而转移

根据《中华人民共和国物权法》第五十二条第二款之规定，公路等基础设施，依照法律规定为国家所有的，属于国家所有。也就是说，并不是所有的公路都属于国家所有，而是依照法律规定为国家所有的基础设施才属于国家所有。目前，包括《中华人民共和国公路法》等在内的现行法律并未规定企业投资的公路所有权属于国家。企业在依法取得了各項立项、规划、许可文件之后，自行投资建成了公路；根据事实行为导致的物权变动自行为成就之日起生效的法理，自公路建成之日（事实行为成就之时），企业即取应得该公路之所有权。因公路属于不动产，在企业尚未办理公路物权初始登记情况下，其后的处分亦无法发生物权效力。而目前作为不动产的公路如何办理登记，尚无明确的法律规定。

根据物、债二分的原则，仅有上述协议，仅能够设定负担；没有后续的处分（即不动产登记、动产交付），包括土地使用权、地上公路在内的不动产均不会发生物权变动的效力。

因此，接受移交的公路管理局不能够仅凭移交协议，就认定自己已经取得了公路的不动产物权。真实的情况是，这种物权仍然保留于企业的名下。公路局取得的，可能仅仅是占有权，以及伴随这种占有而来的管理与维护的责任与义务。

二、公路局名义上取得了资产，实质上承担了一项负债

企业为什么会热衷于将公路转交公路局管理呢？这个问题看起来似乎有点难以理解。实际上，企业的真正目的是想将公路未来可能发生的管理、维护责任转移给地方公路管理部门承担，却同时依然能够继续使用公路。公路局名义上占有了公路，但从经济实质上来看，只是额外承担了依法本应由企业负担的公路管理、维护的责任，导致未来经济利益流出企业。

1、承担了建成后的管理、维护责任

根据公路法的相关规定，公路的管理与维护，本应由拥有该公路的企业负责。地方公路管理部门从法律上并无责任承担上述义务。但是，地方公路管理部门往往出于社会责任的考虑，按照地方政府的统一部署在名义上“取得了”公路的所有权，将其纳入地方公路网管理，而经济实质则是额外承担了本不应当由自己负责的后续管理、维护甚至更新责任。

2、承担了高度危险行为的特殊侵权责任

根据侵权法原理，如果公路的维护不足、质量存在瑕疵导致发生交通事故的，公路管理部门应当承担相应的侵权责任。公路管理部门接受了企业移交的公路，实际上也连带地承担了相应的风险责任。

3、承担了运用自用资金进行更新的责任

随着物价的上涨和公路的改造、升级，提取的折旧费用在可以预见的未来根本无法满足更新的需求，公路管理部门可能必须动用自用资金补足。

综上，纯粹从经济学的角度来看，公路管理部门接受了企业移交的公路，仅仅取得了名义上的所有权（而且一旦发生纠纷，这种名义上的所有权可能根本无法得到法律的支持），真实的经济后果是承担了额外的责任与义务，将会导致经济利益在可预见的现在和未来，持续地流出企业。而且，由于接受赠与，一些地方的税务机关认为公路管理部门应当交纳企业所得税。

三、对未来经济利益的“控制”，是资产确认的重要标准

公用事业单位自企业接受公路等不动产、厂房及设备后，藉由该资产将企业连接至公路网或其他公共网络，这种管理模式在西方发达国家也并不鲜见。[1]长期以来，对此类业务如何进行会计处理，一直缺少一个明确的会计标准。

2009年1月29日，国际财务报导准则解释委员会发布了第18号解释公告《关于企业交付资产的会计处理》（以下简称“解释公告”），专门论及该问题。根据该公告，接受企业移交资产的公用事业单位应当首先判断企业资产是否符合“资产”的定义。当公用事业单位从企业手中接收公路等不动产和设备时，它必须评估这些接收之物是否满足会计概念框架中规定的资产定义。所谓资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。[2]在绝大多数情况下，企业得到了所接收之物的所有权。但是，在确认这些所接收之物是否满足资产定义时，所有权不是最本质的东西。也就是说，如果企业继续保留对所交付物之控制，即使他们放弃了对这些物的所有权，也不满足会计上资产的定义。

所谓控制，通常是指接受移交的公用事业单位能够随心所欲地处分这些交付物。例如，公用事业单位可以用这些交付过来的资产与别人交换其他资产，用它来进行生产或提供服务，向使用这些资产的其他人收费，用这些资产来偿债，实际占有和控制这些资产，或者将这些资产分配给出资人。公用事业部门在评估从企业手中接收的物是否满足控制的定义时，必须综合考虑所有相关的事实和情况。例如，尽管企业对于支配该资产使用目的并无决定权（即企业必须使用该交付资产提供服务），却可能有能力决定资产如何进行运作、维护，以及何时对它们进行更新。在此情况下，该企业通常对该资产具控制力。反之，则不然。

可见，企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。有些情况下，资产虽然为企业所拥有，即企业在法律上享有其所有权，但企业却无法控制这些资产。在这种情况下，企业无法从资产中获取经济利益，不符合会计上对资产的定义；反之亦然。可见，在判断某一交易事项是否应该确认资产时，对未来经济利益的“控制”是一个相比“所有权”来说，更为重要的标准。

所谓“未来经济利益”，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。[3]这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来经济利益的形式可以是现金或者现金等价物形式，也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。某些资产企业虽然能够拥有所有权，也能够控制该资产，但是如果它实际上给企业带来的只是法律上的责任与负担，是未来的现金净流出，那么也不应该确认资产。

四、公路局接受的企业公路，不满足“资产”的定义

在现有管理模式下，公路局接受的企业公路，通常只取得了占有权；而且，即使取得了所有权，鉴于实际上公路局并无实际控制之权力、企业往往仍然是该公路的使用人，并不能满足“资产”的确认标准；其经济实质是公路局因此将承担相应的推定义务，导致未来经济利益之净流出，满足会计上“负债”之定义，应确认为“预计负债”。公路局本无为企业养护公路的法定义务，却往往出于社会责任的考虑，取得了一个名义上的“产权”，继而承受了本应由企业负担的养护公路的责任。该项制度安排的经济实质是，公路局将为此发生未来经济利益之净流出。公路局基于积极承担社会责任之理念，已经承担了一项推定义务。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。在会计上，这种推定义务满足负债之确认标准。

因此，在现有管理模式下，公路局不应将企业移交的公路确认为资产，而应该在账簿上就其未来发生的相关费用（这些费用本来应该是可以向企业收取的）的现值，确认为一项“预计负债”；在未来实际发生相关养护费用时，冲减“预计负债”；初始确认以后的资产负债表日，对“预计负债”进行重估，差额确认为损益。如此处理，方合企业会计准则之原意，也更能反映地方公路管理部门所承担的社会责任。

【参考文献】

[1] IFRICDraftInterpretationD24，CustomerContribut

ion，January2008.

[2] Williams，SarahJ（2003），AssetsinAccounting：RealityLost.AccountingHistoriansJournal，CopyrightAcademyofAccountingHistoriansDec2003.

[3] 葛家澍：《试评FASB/IASB联合概念框架的某些改进》，会计研究2009.4.

【作者简介】

王志剛（1976-）男，山东定陶人，任职于秦山核电集团筹备组，法律硕士、高级工程师，研究方向：公司经营管理、投资控制、合同和法律事务管理.