浅议高校成本管理

黄建源

摘 要：本文主要從改革发展趋势、制度要求和社会环境方面，论述了高校教育成本核算的必要性和重要性，在阐明高校成本核算内容和方法的同时，以作业成本法为例进行了高校成本管理介绍，并对高等学校成本管理提出了一些新的见解。

关键词：高等学校 成本管理 作业成本法

一、高校加强成本管理要求的影响因素

（一）改革发展趋势

财政部于2014年发布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，在该方案里，明确提出了今后政府会计改革的内容之一就是建立以收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，健全政府财务报告分析应用体系，进行科学、系统的分析政府财务状况及运行成本，促进政府财务管理水平的提高和改革的可持续发展。高等学校会计作为政府会计的组成部分，科学、全面、准确反映高等学校资产负债和成本费用有利于进一步加强高等学校资产管理、降低学校运行成本、提高财政和自有资金使用效率以及防范高校的财务风险，因此对高等学校成本管理进行改革也是政府会计改革的工作重点。

（二）加强成本管理的制度要求

目前我国明确提出成本核算要求的相关制度是2012年修订的高等学校财务制度。其中第56条提出了高校实行内部成本，费用管理的要求。第57条对于费用的概念进行了界定，费用是当期资产的耗费和损失。第58条提出了支出配比原则。第59条界定了成本核算的概念。按照相关的核算对象和核算方法，对各种费用进行规矩分配和计算。第60条，按照用途将费用归集为五类。第61条提出要正确归集并合理分摊各种费用。第62条要求要逐步细化成本核算。

（三）加强成本管理的社会环境因素

按照政府信息公开的要求，高校的财务报告需要定期以一定的规范和形式对公众公开。高校的财务报告使用者包括债权人、普通公众、研究机构、社会媒体等，其对高校的财务状况、资产运行情况、成本效益等问题关注程度日益提高。同时高校的收费是以学生生均成本分摊为依据，为了回应社会公众对高校财务报告有效运用的需求和对收费标准计算依据的关注，高校更应准确、科学反映高校的教育成本。在这个外部因素驱动下，高校本身有加强成本核算的要求。

二、高校成本核算方法

（一）成本对象的确定

按照我国现有制度的实际情况，高等学校的成本对象主要是学生。学生类型具体可分为三类。第一是根据学历层次划分为专科、本科、硕士和博士等层次，对专科生、本科生、硕士生和博士生的平均成本进行分类别计算。第二是在学历层次的基础上，按照专业划分，对于不同专业的学生投入的方式和分配比例不一样，所形成的专业成本差异往往也较大，按照层次和专业划分的成本核算更为详细。第三是在分层次分专业的基础上再分年级，根据年级和按照课时数以及培养方式的差异计算出差异的成本。

（二）直接成本与间接成本

高等学校所发生的成本通常被划分为直接成本和间接成本两大类。直接成本是指能与成本对象明确相关，能够直接准确分配到这些成本对象的成本。在高校成本核算里一般包括教师薪酬、学生奖助学金、学生活动费用等。相对应的，与高校成本对象不能有明确对应关系的，但是在高校日常运作中必不可少的成本则被称为间接成本。间接成本包括资产设备的占用费用、管理费用等。成本对象的成本应包括直接成本与间接成本，其中间接成本如何进行合理分摊是准确、科学计算成本对象成本的关键。间接成本通常按照谁受益谁分摊，分摊大小与收益大小成正比的原则进行分摊。间接成本分摊方法，有传统成本法、作业成本法等方法。

其中作业成本法是以作业为基础的成本计算方法，作业成本法是以各种作业作为中心，各项资源费用归集进入各个作业中心，将各作业成本库的成本按照不同的作业动因分配至不同的成本对象的过程。在高校成本核算里，作业成本法是以学生培养过程中的作业为对象，并最终计算各层次专业年级学生培养成本的成本计算方法。作业成本法对于核算基础要求很高，而高校聚集了大量受过高等教育的人力资源，同时拥有先进的计算机系统，利用集中的电算化系统能够对基础资料进行有效分析和归集，从而保证了高校实行作业成本法的可行性和可靠性，可见高校实施作业成本法具有独特的人才优势和计算机优势。

三、作业成本法在高校教育成本核算中具体实施

（一）对成本项目的确定和成本配比

高校不是所有支出都可以作为成本对象的成本计入到成本中的，因此需要先确定成本对象的成本项目。成本项目是培养学生的成本，按照用途来分的话，学生培养成本一般分为六大类。第一类是专职教师薪酬，从成本的角度来说是专职教师的薪酬，剔除了管理人员的工资等。第二类是设施、设备和教学资源占用的费用，一般是课室的使用费用、教学楼的折旧费，水电费、教学设备的折旧费等，这是培养学生的具体载体，也是学生培养成本中的重要项目。第三类是学生的奖助学金及活动费。第四类是科研费用。第五类是各个学院产生的教学运行费用。第六类是各个行政管理部门发生的管理费用。

成本是权责发生制下的概念，核算教育成本时需要对教学过程中产生的各项费用按照一定的方式进行成本配比，不在当期的各项费用不能作为成本计算，要按照权责发生制的原则区分和识别待摊费用与预提费用； 同时，将基建投资产生的费用和购置固定资产的费用进行剔除； 但要将固定资产折旧计入。

（二）确定高校的作业，设立作业中心

确定作业是作业成本法的重点。高校培养学生是分层次分专业进行培养的，不同学生的培养活动又是相互关联的工作，所以高校的管理架构是职能式的水平结构，同时培养过程中产生的作业活动复杂繁多，按照成本效益和重要性的原则，通过对相似和同质的动因的作业集合，设立作业培养中心。根据高校自身的特点，将高校的作业划分为教学作业和辅助作业两大类。

教学作业是指直接为高校教学活动服务的各个项目，其中细化为教学管理中心、科研管理中心。辅助作业是指间接为高校教学活动服务的各个项目，主要分为学生日常管理、资源管理、行政管理和教学辅助四大类。

（三）確定作业的作业动因

确定了高校的作业中心，要明确分析成本与作业中心之间的关系，确定每种作业的作业动因。通过对不同作业中心的分析，其中教学管理中心主要是管理授课，与专业授课科目数和时数以及授课老师有关，可以将实际课时量按照一定关系综合计算出综合课时数作为作业动因。科研管理中心主要是针对科研材料的消耗，这主要与参加科研的人数直接相关，应该采用适当的乘数，计算约当学生数作为其作业动因。学生管理中心是对学生就业指导、奖学金发放等活动进行组织，每个层次学生消耗的费用基本相同，因此应该将实际学生数量作为作业动因。资源管理中心是对学生使用的固定资产进行管理，应该按照各个学院所使用的实际固定资产数量进行计提。行政管理部门主要和实际的缴费人数有关，要用已经缴费的学生人数为作业动因。辅助中心是向不同层次的学生提供图书、计算机等资源的使用，由于不同层次学生对资源的要求与使用时间的不同，应该将不同学生计算出约当学生数量作为其作业动因。

（四）资源动因分析

资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，是该项作业消耗的资源成本分配到一个特定成本库的成本动因，是将不同的资源费用归集到各项作业的来源，作业与资源之间的关系将以此来确定。按照高校的特点和实际，对资源动因以不同情况分成三类：一是某一种资源耗费可以直接确定为某一成本对象所消耗时，该项资源消耗可以不经作业的归集分配，直接计入到该高校成本对象的成本中去，即将资源动因直接视作作业动因。二是某一种资源耗费不可以直接确定为某一成本对象所消耗时，但可以从其他特征确认为某个作业专属发生的，则直接计入某个作业成本库中，这里将资源动因作为某作业的专属资源动因而不再计算分配。三是某一项资源耗费如果一开始混合发生无法辨认归集方向时，需要对该项资源耗费合理分解的资源动因进行分配，通过资源动因的量化计算后计入到各个作业中心去，其中较常用的有数量动因和执行动因计算，分别按照资源的数量或执行的次数来对资源进行分配，如水电费一般都需要通过仪表计量才能分配到各作业中。

（五）基于作业成本动因率确定成本分配率和进行成本分配

在两步分配原则指导下，通过资源动因分配各教育成本项目中的资源耗费，在归集同质作业成本库后，对各个作业中心成本库按照合理恰当选择作业成本动因，将作业成本除以作业动因的单位数，得出以作业动因为单位的成本分配率。将耗费在特定专业、特定层次、特定级别的学生上的作业动因量乘以作业动因率，便可计算出该生在某作业上的培养成本，通过分配的作业成本与直接分配到成本对象的直接成本相加，进而得到该生全年的培养成本。

四、关于高校成本管理的几个问题的思考

教育投入和教育成本的关系。高校生产的产品是人，有人的特殊性，人自身是带有主观能动性，能对输入信息作出反馈，因此对于教育成本的管理不能简单物化。过度追求低成本的投入，可能会导致降低学生学习动力的降低。同时教育投入和教育产出又存在相关性，应该充分考虑到教育投入和教育成本之间的关系，同时为高等学校收费和生均成本计算提供科学、准确的依据。

教育成本和科研成本的关系。科研成本是否计算入学生的教育成本，在实际教学中，研究生的教学往往需要大量参与到科研项目活动中去，作为研究生教学的成本，对科研项目成本按一定比例进行分配进教育成本有其合理性，但是如何计算该比例或者以何种方式计算才能科学进行分配仍有待探讨和研究。

会计期间和教学期间的关系，会计成本是以自然年度作为会计期间，而学生培养是在学年度9月到下学年的8月，两者之间的差异会导致学生入学、毕业以及扩招导致的人数计算的差异，从而导致在权责发生制下，成本计算结果的含义不够清晰和明确。

五、结束语

作业成本法能比传统成本法提供更为准确的成本费用信息，随着高校对加强管理成本费用的要求不断提高，为优化高校的资源配置，改善和提升高校的资金使用效益，加强对高校的教育成本的精细化管理，使用成本作业法对高校成本管理进行核算有着重要的创新和现实意义。

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