直面CRS全球征税时代

文/刘天永 编辑/白琳

直面CRS全球征税时代

文/刘天永 编辑/白琳

在CRS新政下，海外投资和资产配置措施都需要更加谨慎和规范，在合规的基础上，开展合法的税务筹划。

2017年1月1日，CRS开始在我国实施。随着CRS在全球的落地，拥有各种海外账户的中国高净值人群的金融资产将迎来“裸奔”时代。

按照时间表，2017年1月1日,我国境内金融机构应按照CRS履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户；2018年9月,进行第一次信息交换，中国个人或机构的海外账户信息将被交换至中国税务机关。这给在全球范围内通过境外金融机构进行投资和资产配置，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的“富人”带来极大的恐慌。面对CRS可能带来的税务风险，需要全面了解CRS及其涉及的主要问题。

何为CRS

这个令全球富人闻之色变的CRS到底是什么？CRS是Common Reporting Standard的英文缩写，中文翻译为“统一报告标准”。它是2 0 1 4年7月O E C D发布的《Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters》（AEOI标准，金融账户涉税信息自动交换标准）的一个构成部分，是以美国《海外账户纳税法案》（FATCA）和《欧盟储蓄指令》等信息共享法规为基础制定的，由经济合作与发展组织（OECD）推出，用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换。CRS旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户逃/避税行为。除了CRS外，AEOI标准还包括《Competent Authority Agreement》（CAA，主管当局间协议范本）。

根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该机构开立的账户，并按年向其所在国（地区）的主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息；然后由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终实现各国（地区）对跨境税源的有效监管。

需要明确的几个问题

C先生目前是北京一家民营科技公司董事长，积累有一定的资产，并于前几年在香港、BVI等地注册了离岸公司，上游为离岸信托公司，还在瑞士的私人银行开立了账户。其借助于所注册的公司和朋友（拥有香港上市公司）的帮助，通过贸易往来等途径，将境内公司的金融资产（如分红）转移到境外账户。转移的金融资产中，部分在境内缴纳了个人所得税，部分则没有在境内完税。 C先生本人目前拥有中国国籍和中国香港护照，长时间在香港居住，同时在新西兰、美国等地拥有房产；而其国内房产已经全部过户到爱人名下，儿子在美国读书，未来有移民的打算。

CRS的到来，给国内类似C先生的高净值人士带来不少疑惑和烦恼：现有海外金融账户会受到CRS的影响吗？海外的哪些资产会被征税？海外信托信息会被报送给中国税务机关吗？如何成为中国非税收居民？是否成为香港的税收居民更好？美国读书的儿子是否还是中国的税收居民，将海外资产放到其名下是否更好？如果不是中国税收居民，如何处理境内资产？

问题一：哪些境外资产面临CRS带来的风险

要解开这一疑问，需要厘清以下基本问题。

一是获取涉税信息的主体。涉税信息的获取主要通过开户金融机构完成,并提交至管理机关。按照CRS给出的标准，金融机构包括：（1）存款机构（Depository Institution），包括各种接受存款的银行或类似机构。 （2） 托管机构（Custodial Institution）。指过去三年（不足三年则以存续时间为准）替他人持有“金融资产”且金融资产和服务的相关收入超过总收入20%的机构，如果机构存续不足三年则以存续时间为准。（3）投资实体（Investment Entity）：指过去三年（不足三年则以存续时间为准）的主要经济活动（相关收入超过总收入50%）是为客户或代表客户进行特定的一种或者几种业务的机构。CRS对“特定的业务”进行了说明和界定，典型的如交易货币市场工具，支票、汇票、存单、衍生品等，特定保险机构（Specified Insurance Company）——从事有现金解约价值的保险业务和年金业务的保险公司或者控股公司也属此类。需要注意的是，如果某机构受CRS列明的上述托管机构，存款机构，特定保险公司及投资实体的专业管理，并且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、交易，则该机构也会被认定为“投资实体”。

二是纳入涉税信息交换的金融账户和金融资产的标准。根据CRS的认定标准，纳入涉税信息交换的金融账户包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等，纳入涉税信息交换的金融资产（Financial Asset）则涵盖公司股票、合伙或信托权益、纸币、各类债券、大宗商品、掉期、保险或年金合约。

根据CRS的标准,不动产的非债务性直接权益和具体的商品实物不属于金融资产的范畴，不必上报；但是对于间接持有的房地产，需要结合具体情况和CRS标准进行判定。

三是纳入交换的涉税信息的门槛。对于已注册公司的账户，25万美元以下的可以不进行信息交换；对于个人已有账户则未设立金额门槛。但对于新开设的个人或者公司账户，无论金额大小均需进行情报交换。

对于个人设立的海外公司金融资产也要纳入信息交换的范围，且CRS对壳公司做出了类似“穿透”的规定。

实际执行标准，各国通常还会结合自身实际，专门制定具体的执行文件。以我国为例，税务总局以“CRS标准”核心内容为基础，结合我国金融行业实际，专门起草了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。当然，还有一个更大的前提，就是账户注册国家（地区）参加了CRS行动并付诸实施。

问题二：税收居民身份如何判定

税收居民是一个国家（地区）行使税收管辖权的法律依据，通常可以由管理当局开具证明。需要指出的是，税收居民并非依据国籍标准，而是按照各国国内法，由住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准进行税法层面的税收身份界定。各国通常采用的有三个标准：（1）住所标准。多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。（2）居所标准。与住所相比，居所具有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实，二是不具有永久居住的意愿。（3）停留时间标准。包括中国在内的许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。

根据中国税法的规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人”为个人税收居民。香港采用的标准与大陆类似：（1）通常居于香港的个人；（2）在有关课税年度内在香港逗留超过180天，或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内，在香港逗留超过300天的个人。涉及双重税收居民时，香港的判定规则如下：（1）应认定他为有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认定他为与其经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民。（2）如果其重要利益中心所在一方无法确定，或他在任何一方都没有永久性住所，应认定他为有习惯性居处所在一方的居民。（3）如果他在双方都有或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

中国内地发布的文件则规定，同时构成中国税收居民和其他税收管辖区税收居民的，视为“非居民”，并需要向开户金融机构提交相关涉税信息。

问题三：到CRS非参与国开设金融账户靠谱吗

在G20的大力推动下，目前已有101个国家（地区）承诺实施AEOI标准（金融账户涉税信息自动交换标准），但仍有相当部分国家没有承诺实施CRS。而属于后者的国家（地区）的政府和金融机构，自然没有任何CRS的合规义务。从这点来看，通过在CRS非参与国开立金融账户，应可以规避海外资产被申报的风险。

然而，这种方式存在着政策及操作层面的双重风险。OECD制定CRS、CAA规则的目的就是打击偷逃税行为，因此相关的标准、规则具有很强的反避税功能。针对可能通过非CRS参与国（地区）间接控制CRS参与国金融资产的规避行为，CRS特别增加了一类消极非金融机构（Passive NFE）条款，以实现反避税目的。

一般而言，金融机构是CRS规定搜集信息的主体，除此，就是非金融机构。CRS特别将非金融机构分为积极非金融机构（Active NFE）和消极非金融机构（Passive NFE），并规定，如果消极非金融机构持有另外一家参与CRS金融机构的金融账户时，后者需要“穿透”该消极非金融机构，识别出其实际控制人, 看其是否属于需要申报的情形。

例如，中国居民在博茨瓦纳（非CRS参与国）设立一家投资机构A，如果A在瑞士（CRS参与国）的B银行持有金融账户，则A将被判定为消极非金融机构，并对其进行尽职调查。瑞士的税务机关会将收集到的A的信息交换给中国税务机关。

因此，虽然消极非金融机构本身并不承担CRS下的合规义务，不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题，但是如果其持有一家CRS金融机构的金融账户，则该金融机构不仅要识别该消极非金融机构的税收居民身份，还要“穿透”该消极非金融机构，识别其实际控制人，看其是否属于需要申报的情形。

问题四：离岸信托架构还能使用吗

长期以来，高净值人士全球资产配置中都能见到“离岸信托”的身影。从法律上看，信托是一种人与人之间基于信任而进行的安排。委托人将自己的财产转让给受托人，受托人依照对委托人的承诺管理财产，并将财产产生的利益分配给受益人。实践中，由于信托特有的保密功能，使得实际受益人的信息无法被收集，主管税务当局也就无法进行税务追缴，相当于被赋予了“避税”功能。但是从法律上看，这实际上也是一种偷/逃税的行为。

在C R S新政之下，大多数离岸信托会被识别为消极非金融机构（Passive NFE），其账户所在的银行需要向税务机关申报如下信息：委托人、受托人、受益人（包括取得收益的自由裁量受益人）、保护人的身份信息、账户余额和账户金额变动信息。

根据CRS一般规则，信托的账户持有人通常包括信托委托人、受益人、其他对信托实施最终有效控制的个人；同时，CRS还进一步规定，如果委托人、受益人或者其他信托实施最终有效控制人不是个人，而是一个实体，那么该实体一律需要被“穿透”，找出其背后的最终实际控制人或者最终受益人。

问题五：随意调整海外资产配置面临哪些税法风险

面对CRS的到来，许多高净值人士纷纷调整境外资产配置模式，其中潜在的涉税法律风险不可小觑。

一般而言，个人、公司的境内外资产的转移大体上有以下几种方式：赠送、投资、交易。从税法上看，由于各国都制定了完善的反避税规范，因此如果以赠送或低价贸易方式转移资产，公司层面会面临一定的纳税调整风险；至于非货币性投资，则会面临缴纳税款的潜在义务。因此，盲目地资产转移或重新配置资产，都会面临被有关税务机关要求缴纳税款的风险。如果对各国的税法缺乏清晰的认知，则涉税法律风险会更大。

如上文所述，根据CRS标准，如果一家投资机构设立在非CRS参与国，那么这类机构将被识别为消极非金融机构。如果其与CRS参与国的金融机构发生关联（如在CRS参与国的银行持有账户），则会被要求提供实际控制人的信息；而如果其希望资金回到AEOI系统，则其资金来源的合法性可能会受到质疑。

特别需要注意的是，按照2016年11月14日国家税务总局和国家外汇管理局在北京签署的《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》，双方将按照“互联互通、协同监管、风险共治、简便易行”的原则，建立税务总局和外汇局之间的信息共享机制，实施联合监管，进一步拓展了部门合作的深度和广度。该备忘录还特别更明确了税务总局与外汇局将建立日常信息交换机制，共享税收征管和外汇监管的相关数据，利用共享的数据，对出口退税管理、跨境税源管理、外汇收付管理等情况进行监测、评估和预警，提高发现、查处违法违规行为的及时性和准确性；同时，还将根据双方共享的企业分类管理信息，共同实施相应的联合激励和惩戒措施，实现“信息互换、监管互助、结果互认”。

根据各国承诺及CRS执行时间表，2017年和2018年，包括中国在内的100多个国家和地区将逐步执行CRS，开展金融账户信息交换。金融账户信息交换只是开始，在对各国税收居民的海外资产和资产持有结构有了进一步了解后，各国还将制定真正具有针对性的税务规范，并出台相应的税收征收办法。

在CRS的大背景之下，海外投资和资产配置措施需要更加谨慎和规范。在合规的基础上，结合自身的特点进行跨国、跨地区的多重身份配置与结构安排，开展合法的税务筹划。如何运用各司法管辖区的税率设置、优惠政策的广泛差异性，灵活安排财产持有人的身份、中间架构的形式和注册经营地点，以及企业系统内的交易模式和风险内控，取决于CRS新政下合理筹划的空间。

与此同时，我国目前正处于税法改革的深度调整期，除了CRS，还有综合与分类个税改革的全面启动，新征管法自然人纳税人识别号制度也将来临。高净值人士在关注CRS落地的同时，还要结合国内新的征管形势来进行税务筹划，坦然面对全新征税时代的到来。

作者系华税律师事务所高级合伙人