企业清算所得税汇算清缴过程中值得关注的几个问题

程方洁

为了全面贯彻落实《企业所得税法》及其实施条例，解决企业清算过程中企业所得税申报和汇算缴纳工作，国家税务总局先后出台了《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）、《企业清算所得税申报表》（国税函〔2009〕388号 ）。部分省、市、自治区的主管税务机关依据《企业所得税法》及其实施条例以及上述两个文件，结合本地区税收征管实际情况，制订了《企业清算所得税管理办法（试行）》，这对规范企业清算过程中如何辦理企业所得税汇算清缴有着非常重要现实的意义。笔者认为：在企业清算所得税实务操作过程中有以下几个问题值得关注。

一、严格界定经营期间与清算期，正确划分经营期与清算期所得

企业清算是指《公司法》、《企业破产法》等法律、法规所规定的情形，企业正常的生产经营业务已经终止，不再持续经营。企业清算期间主要清理、处置资产，偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为。企业在处置资产，偿还债务过程产生的所得或损失应依法办理企业所得税汇算清激。

（一）企业清算期与正常生产经营期资产计量方法不同，确认转让所得或损失不同。企业正常经营期是在持续经营假设前提下，企业所拥有的全部资产采用历史成本、重置成本、公允价值、现值等进行计量，确认资产转让所得或损失；企业清算期是在非持续经营假设前提下，企业所拥有的全部资产采用可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。由于资产计量方法不同，导致所确认资产转让所得或损失不同。

（二）企业正常生产经营期所享有的企业所得税优惠政策，清算期不能再享受。企业在正常生产经营期所享有的税收优惠政策，是指该企业在满足某项优惠政策所设定条件，或经有关主管部门认定后才能享受。若该企业进入清算期，非持续经营，意味着该企业不符合该项优惠政策所设定条件，不能再享受该项税收优惠政策。如某企业符合高新技术企业认定标准，经有关部门认定为高新技术企业，享受15%优惠税率，若该企业进入清算期间，其清算所得适用企业所得税税率为25%，不能享受15%优惠税率。

（三）企业正常生产经营期缴纳的企业所得税经汇算清缴，属于多缴纳企业所得税，企业可以申请退税。

综上所述，企业清算时，划分经营期与清算期的所得非常有必要。

二、划分经营期与清算期的所得应关注的事项

企业应当自宣告清算之日起60日内，向主管税务机关办理经营期企业所得税汇算清缴；企业应当自清算开始之日起15日内向主管税务机关备案并报送相关资料；企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表和相关资料，办理企业所得税申报手续。

企业在向主管税务机关办理经营期企业所得税汇算清缴，应当及时对企业的资产、负债进行全面清理，将属于经营期损失或收益计入经营期损益，作为经营期应纳税所得额。

（一）企业在清理资产时，应将属于经营期未处理资产损失及时处理，如：盘亏、报废、毁损固定资产、在建工程损失；存货盘亏、报废损失；长期投资损失；固定资产未提足折旧补提折旧。与此同时，也应将属于经营期未处理资产盘盈计入经营期的收益，如固定资产、在建工程、存货的盘盈。

（二）企业在清理债权时，应将属于经营期未处理债权损失及时处理，如：企业无法收回的债权，在符合坏账损失条件计入经营期的损失；企业在清理债务时，应将属于经营期未结转营业收入及时结转并计提相关的税金及附加，如：“预收账款”科目中未结转收入，“其他应付款”科目中未结转租金、押金收入等；另外，负债中无需支付款项转入经营期的收益。

（三）企业进入清算期，不再持续经营，经营期预提的费用应当冲回；经营期应当摊销费用转销完毕。

（四）企业进入清算期，不再持续经营，经营期计提的各种资产减值准备应转回；若该企业采用“递延所得税法”核算“所得税”费用，递延所得税资产也应转回。

（五）企业进入清算期，经营期依法未弥补的亏损，可以用清算所得来弥补。

在实务操作过程中，有些企业的清算期很短，加之，清算费用很少，企业往往将经营期与清算期不加以区分，将经营期与清算期所得混在一起。企业没有将经营期与清算期企业所得税分别汇算清缴是不符合《企业所得税法》及相关法律、法规的规定。

三、《企业清算所得税申报表》存在缺陷

企业清算期间应纳税所得额=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损，这个公式中没有考虑到清算期应纳税调整事项。

（一）“清算费用”中发生“业务招待费”能否税前扣除？

按照国税函[2009]388号规定：“清算费用”指纳税人清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。上述“清算费用”项目是通过列举法反映出来，并没有不允许列支“业务招待费”。企业在清算过程中发生“业务招待费”，属于正常现象。企业清算过程中发生“业务招待费”能否税前扣除？扣除基数如何确定？若“业务招待费”能税前扣除，《企业清算所得税申报表》中如何填列？财税[2009]60号、国税函〔2009〕388号没有明确规定，这给实务操作带来了政策上的盲区。

（二）企业清算过程中因违反税法等法律、行政法规缴纳罚款或滞纳金如何在申报表中填列？

在实务操作过程中，清算企业因违反税法等法律、行政法规缴纳罚款或滞纳金的现象较为普遍。依据《企业所得税法》规定，这部分罚款或滞纳金税前是不能扣除。若清算期缴纳罚款或滞纳金属于经营期违法、违规产生，应当计入经营期所得；若缴纳罚款或滞纳金属于清算期，由于《企业清算所得税申报表》没有纳税调整事项，无法在申报表中填列。

鉴于上述情况，笔者建议主管税务机关修订《企业清算所得税申报表》，在申报表中增加“纳税调整”项目。

（作者单位：北京师范大学珠海分校）

（指导老师：程德元）