《增值税会计处理规定》解读（四）

何广涛+王淑媛

七、销售（销项）业务

以纳税义务发生时点作为分界点，可将销售业务（含视同销售）分为三种情形：会计先于税法，会计等于税法以及税法先于会计。

（一）会计先于税法

这种情形在解读（一）“三个过渡科目”中已经讨论过，按照会计制度或准则的规定，收入或者利得的确认时点已经达到，根据增值税的价外税特性，需以不含税口径计入会计收入，但由于现实纳税义务尚未发生，相应的“税额”不是直接计入“销项税额”专栏或“简易计税”明细科目，而是先计入“待转销项税额”明细科目，待实际纳税义务发生时，再自本科目借方转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“简易计税”明细科目贷方。

这种情形在建筑业企业较为常见，如建筑业企业提供建筑服务完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记“应收账款”科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记“应交税费——待转销项税额”科目，按计量的不含税工程价款贷记“工程结算”科目。

待实际发生纳税义务时（收款、开票、书面合同约定的收款日期较早者），按应确认的销项税额或应纳税额借记“应交税费——待转销项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

例16：A建筑公司为增值税一般纳税人，所属甲乙两工程项目与机构所在地在同一县，甲项目适用一般计税方法，乙项目适用简易计税方法。

1.2016年9月15日业主计量甲项目已完工程量4 440万元，10月20日，按照合同付款比例自业主收取工程款3 330万元，并向其开具专用发票，金额3 000万元，税额330万元。

9月15日，凭验工计价单：

借：应收账款 4 440万

贷：工程结算 4 000万

应交税费——待转销项税额 440万

10月20日，凭银行进账单等：

借：银行存款 3 330万

贷：应收账款 3 330万

借：应交税费——待转销项税额330万

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）330万

2.2016年9月7日业主計量乙项目已完工程量2 060万元，根据合同约定，计量完成后的14日以内支付计量比例的80%，2016年11月5日，自业主收取工程款1 648万元，并向其开具专用发票，金额1 600万元，税额48万元。

9月7日，凭验工计价单：

借：应收账款 2 060万贷：工程结算 2 000万应交税费——待转销项税额 60万

9月21日，纳税义务发生：

借：应交税费——待转销项税额 48万贷：应交税费——简易计税（计提）48万

11月5日，凭银行进账单等：

借：银行存款 1 648万贷：应收账款 1 648万

（二）会计等于税法

会计等于税法是说收入确认的时点和纳税义务发生的时点相一致，这种情况不存在税会的时间性差异。会计处理的原则是，按照价税合计数确认债权金额，按照不含税口径确认收入或者利得金额，税额直接计入“销项税额”专栏（一般纳税人适用一般计税方法计税）或“简易计税”明细科目（一般纳税人适用简易计税方法计税）或“应交增值税”明细科目（小规模纳税人）。

（三）税法先于会计

《规定》明确，“按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记‘应收账款科目，贷记‘应交税费——应交增值税（销项税额）或‘应交税费——简易计税科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。”

《规定》关于税法先于会计业务的会计处理思路是，纳税义务已发生，即在当期确认纳税义务，税额依计税方法不同，计入“销项税额”专栏或者“简易计税”明细科目贷方。此部分税额同时确认为债权，在“应收账款”科目中反映。待会计确认时点达到时，再以不含税口径确认收入。

根据财税〔2016〕36号文附件一第45条的规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，税法先于会计主要针对纳税人以预收款方式提供建筑服务和租赁服务这两种情形。

我们先看租赁业务的预收款处理。

例17：B物业管理公司为一般纳税人，2016年8月出租一栋不动产，适用简易计税方法计税，8月1日收取两年租金504万元，已向承租方开具增值税专用发票，金额480万元，税额24万元。

1.收款时发生纳税义务：

借：银行存款 504万

贷：预收账款 504万

借：应收账款 24万

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）24万

2.每月末按不含税口径确认收入：480÷2÷12=20万元

借：预收账款 20万

贷：其他业务收入 20万

可见，按照《规定》的处理思路，预收账款按照不含税口径确认为收入后，“应收账款”和“预收账款”科目还分别剩下余额24万元，金额相等，方向相反。因此，还需要再做一笔对冲分录：

3.对冲应收和预收：

借：预收账款 24万

贷：应收账款 24万笔者建议，为清楚反映收入的确认过程，可将上述第2、3笔分录合并为一个分录，即在每月末确认收入时：

借：预收账款 21万

贷：其他业务收入 20万

应收账款 1万

接下来我们再看提供建筑服务预收款的处理。

笔者认为，对于建筑业企业以预收账款的方式提供建筑服务，不宜将其对应的税额计入“应收账款”科目。主要原因在于建筑业企业的“应收账款”科目反映的是经过业主签认的阶段性工程结算价款，需要定期与业主对账，直接将预收款项对应的税额计入“应收账款”科目，难以得到业主的认可，为后续的审计、结算乃至经营管理都带来麻烦。

建筑业企业预收的工程款，实质上是未提供建筑服务提前收到的对价，这部分预收账款迟早将转化为实际完成的工程量，转化方式为业主后期对其进行阶段性计量，一般会按照合同协议在工程进度款中扣回。因此，对预收账款对应的税额的会计处理，必须要结合后续期间的工程价款的计量，以动态的眼光解决这个问题。

例18：C建筑公司为一般纳税人，2016年8月中标甲项目，适用一般计税方法，该项目所在地与C公司注册地在同一县。9月20日收到业主支付的预付款8 880万元，已向业主开具专用发票，金额8 000万元，税额880万元。

1.收款时按照总价记账：

借：银行存款 8 880万

贷：预收账款 8 880万

2.纳税义务发生，确认销项税额：

借：XXX 880万

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）880万

这个“XXX”到底应该是哪一个科目呢？

假定，截至11月15日，业主计量C公司甲项目已完工程量为3 330万元，款项未付，C公司也未对业主开票。

在不考虑预收账款的情况下，C公司应按照“会计先于税法”的情形于11月末作会计处理如下：

借：应收账款 3 330万

贷：工程结算 3 000万（3 330÷1.11）

应交税费——待转销项税额 330万

现在考虑预收账款因素，假定总承包合同约定，前期预付款自C公司后续完成工程量中分五期抵扣，每期抵扣20%，即8 880×20%=1 776万元。

3.抵扣预付款

借：预收账款 1 776万

贷：应收账款 1 776万抵扣后，本期工程进度款业主尚欠付C公司3 330-1 776=1 554万元，假定业主根据合同约定于2016年12月31日支付给C公司777万元，C公司同日向其开具增值税专用发票1张，金额700万元，税额77万元。

4.12月31日收取进度款按照总价记账

借：银行存款 777万

贷：应收账款 777万

5.确认实际收取进度款销项税额

借：應交税费——待转销项税额77万

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）77万

现在我们再来看“应交税费—待转销项税额”这个科目，12月31日该科目期末贷方余额为：330万元-77万元=253万元，表示C公司还存在未来的纳税义务253万元。

从实际的收款看，C公司本年共收款8 880+ 777= 9 657万元，已经确认的销项税额为880+77=957万元=9 657÷1.11×11%，也就是现实的纳税义务已经全部确认。

从工程价款结算看，C公司按照权责发生制完成了3 300万元的工程量，对应的未来纳税义务为330万元，比其实际确认的销项税额还少957-330=627万元，不仅不存在未来的纳税义务，反而是提前履行了627万元的纳税义务。

显然，“应交税费——待转销项税额”这个科目的余额与其反映的实际经济业务不符，其借方少登记的金额为：627万元+253万元=880万元。

这样，本例中第2笔分录中的“XXX”也就呼之欲出了，正是“应交税费——待转销项税额”科目。

小结：建筑业企业在提供建筑服务之前，收取预收款的，按税收政策规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认条件的，建筑业企业应作两步式处理：

第一步，根据预收款总额借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；

第二步，根据应确认的销项税额或应纳税额借记“应交税费——待转销项税额”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

后续期间，工程价款结算时，按照价税合计金额借记“应收账款”科目，按照不含税金额贷记“工程结算”科目，销项税额或者应纳税额贷记“应交税费——待转销项税额”科目；以工程进度款抵扣预收款时，按照抵扣金额借记“预收账款”科目，贷记“应收账款”科目，由于预收款前期已经完税，后续抵扣时不再涉及税务处理，前期开具发票的抵扣时也无需开具发票，双方对开收据即可。（未完待续）