企业内部股权投资抵销账务处理探索*

盐城师范学院商学院 李海玲

企业内部股权投资抵销账务处理探索*

盐城师范学院商学院 李海玲

内部股权投资抵销业务处理难度大、账务处理多。本文借助数轴、词汇、框架来体现抵销处理思路，并将其有机融合，从而有效显现账务处理递推关系，高效区分核心易混区域，快速锁定账务处理类别项目，旨在形成有机框架体系，提供清晰简易抵销方式。

内部股权投资 数轴串联账 面系列 公允系列

内部股权投资抵销处理涉及到三种会计主体（母公司、子公司、集团公司）；涉及多个期间（合并当日和合并日后连续期间）；需要区分控制类型（同一控制和非同一控制）；需要明确价值基础（账面价值和公允价值），根据不同的价值基础又会派生出一系列不同的抵销金额,直接影响抵销处理的正确性。基于此，本文对该项内容进行深入研究，期望将合并股权投资抵销处理通过图示清晰直观地展现。

一、融合多种方式的内部股权投资抵销处理框架

第一，数轴串联时期，显现递推关系。对于内部股权投资抵销处理，涉及的期间包括合并日和合并日后，合并日后包括连续的多个期间。各期间账务处理递推关系紧密，环环相扣。前期账务处理的正确性直接影响后期账务处理的正确性，如何有效展现各期间账务处理将是内部股权投资抵销处理首先要解决的问题。本文尝试着通过数轴将这些众多的时期予以标示，各期间清晰醒目，不易混淆，具体见下文例解。其次，借助数轴将前一时期的账务处理显示在数轴对应时期的下方，对照显现的前一时期账务处理，递推后一时期账务处理，直观鲜明，有利于快速准确地掌握各时期账务处理间的递推关系。

第二，提炼对比词汇，区分易混系列。对于内部股权投资抵销，必须区分同一控制和非同一控制两种类型。不同的控制类型，其价值基础不同，进一步分为账面价值和公允价值。根据不同的价值基础又会派生出后续一系列的不同。而且，这两种价值基础及其后续系列，难区分，易遗漏。本文基于两种控制的本质区别：账面价值与公允价值，提出一系列对比词汇：

通过提出这些核心词汇，引起对该项内容的注意，从而形成条件反射，自觉主动地对需要进行抵销的项目进行账面与公允的思考对比。同一控制下，需要以账面价值为基础，后续一系列的抵销处理均以账面为基础，与公允价值无关。而非同一控制下，则需将账面转换为公允，后续一系列的抵销处理都要将账面转换为与之相对应的公允。而且，这些提炼的系列核心词汇之间存在因果关系。通过刻意的强调与对比，无形之中区分了关键的易混内容，为准确做出抵销处理奠定坚实基础。

第三，构造框架图示，锁定抵销项目。由于编制内部股权投资抵销时，需要区分时期：合并日和合并日后；还必须区分两种控制类型：同一控制和非同一控制。而且，不同时期、不同控制类型涉及的账务处理个数多、项目多。鉴于以上各种分类的考虑，通过抵销处理框架示意图显示，如图1所示。目的在于利用图示能够快速准确地锁定：属于哪个时期（合并日、合并日后）、所属的控制类型、需要的账务处理个数、需要调整的或抵销的具体项目。

图1 内部股权投资抵销处理框架

从图1可以直观得出，不同时点、不同类型所包含的账务处理个数是不同的，所抵销的具体项目也是有区别的。首先，通过这个图示，可以将这些不同进行横向和纵向的对比。通过对比可以得出，非同一控制下比同一控制下多做一步调整分录，即将账面价值调整成公允价值。经过此步的调整，两种控制下后期的一系列抵销处理建立的价值基础则不同。此项不同是两种控制的本质区别，直接决定后期账务处理的正确性。其次，不管哪种控制类型，合并日和合并日后账务处理个数不同。最后，由图1所知共有4种不同方式，其对应的账务处理个数刚好分别是1、2、3、4，这样的特点便于轻松记忆，从而有效避免对账务处理的遗漏。

二、基于同一案例的内部股权投资抵销处理分析

本文基于同一组数据研究两种控制类型的股权投资抵销处理，旨在形成鲜明对比。

［例］恒顺公司于2013年年末成立，注册资本4000万元，天乐公司以3600万元的货币资金，取得其90%的表决权（假定两公司为同一控制下）。天乐公司以3800万元的货币资金，取得其90%的表决权（假定两公司为非同一控制下）。投资当时，恒顺公司某项固定资产公允价值比账面价值高50万元，该固定资产在5年内按直线法计提折旧。2014年，恒顺公司实现净利润800万元，宣告分派现金股利300万元，2015年恒顺公司又实现200万元净利润，宣告分派现金股利100万元。恒顺公司按10%提取法定盈余公积。分别按不同的控制类型进行内部股权投资抵销处理。

结合图2、图3、图4可得，

第一，从抵销期间分析，本例题涵盖合并日和合并日后两个连续期间，即涉及3个期间（见图3、图4数轴标示部分）。借助数轴将各个时点、期间进行标示，清晰醒目，为后续合并抵销处理奠定基础。不同时期的账务处理列示在数轴对应时期下方，各时期的账务处理个数、账务关系通过数轴有效显现。

图2 两种控制下账面系列与公允系列比较

图3 同一控制下内部股权投资抵销处理

第二，从价值基础分析，由于两种控制的本质区别在于价值基础不同：账面价值与公允价值，后续抵销处理则分别按这两种价值基础进行账务处理。在按两种价值基础进行账务处理时，需要明确区分一系列的账面价值和公允价值。笔者尝试着对这一系列账面价值与公允价值采用图示的形式进行有效区分，如图2所示。在图2中，由于账面净利润与公允净利润不同，导致按净利润提取的盈余公积不同，剩下的未分配利润也不同，进一步导致子公司所有者权益变动不同，那么根据所有者权益变动调整的长期股权投资和少数股东权益则不同。所以，在进行抵销处理之前，如果通过图示先对这两个系列加以区分，那么后续抵销处理有很多部分只是账面与公允两种数字的替换而已。这种替换，笔者在图3和图4的账务处理中已用斜体表示。

第三，从账务关系分析，前一时期的账务处理加上本期的变动，即为本期的账务处理。如图3、图4所示。特殊部分需要说明，具体包括以下几点：一是对于成本法调整权益法、账面价值调整公允价值，涉及到损益类项目（本例为投资收益、管理费用），在下一期需要将这些损益类项目替换为未分配利润（期初）。因为前期的抵销项目经过细微地替换才能得出后期的抵销项目，所以，为了清晰地显示这种替换的中间推理过程，本文在图中分两部分-期初（上期）和变动来表明前后期的账务关系。二是对于长期股权投资和所有者权益之间的抵销，不涉及到损益类项目，也不存在项目的替换。因此，本文在图中没有分两部分-期初（上期）和变动，而是直接在期初的基础上加上变动，结果只是金额变了，项目没变。不过，为了清晰地表明这种关系，本文在图3和图4中已用数学算式进行列示。三是对于非同一控制下抵销产生的商誉，在前后期间不变，这是由商誉本身的特点和我国会计准则规定所决定的，可以查阅商誉的相关资料。四是对于投资收益与利润分配之间的抵销，需要区分未分配利润（期初）、未分配利润（期末）这两个项目，需要考虑期初和变动，在图3和图4中已用数学算式进行列示；其他项目是对本期发生额的抵销，只需要考虑变动即可，所以在图3和图4中，直接列示变动额，没有期初金额。综上，后一时期的账务处理基本是在前一时期的基础上加上变动得到，特殊项目除外。本文用图示将前后时期的账务处理有机联系，使得账务处理间的关系清晰明了，对照前一时期，运用账务关系，可以轻松递推后一时期账务处理。而且，对于连续期间，都可以按照这样的递推思路永续进行下去。

第四，从双向比较分析，通过图3和图4，可以将不同控制同一时点的账务处理进行比较，也可以将同一控制不同时点的账务处理进行比较，达到横向纵向双向可比，从而突出不同，避免混淆。从横向比较而言，非同一控制相对同一控制有以下几点不同：一是，每个时期的账务处理多一项调整，即账面价值调整公允价值。二是，账务处理中账面系列全部改为公允系列。三是，非同一控制产生商誉，同一控制不存在商誉。从纵向比较分析，后一时期账务处理相对于前一时期账务处理有以下几点不同：一是两种控制的合并日后均比合并日多一项调整，即成本法调整权益法。二是后一期是在前一期的基础上加上变动，特殊项目除外。此外，由于本文基于同一组数据，不同时期、不同控制类型、不同账务处理间数字的对比，更加鲜明直观，更能突显本质所在。从而避免抽象，印象深刻，达到高效掌握两种控制下抵销处理的区别，对于内部股权投资抵销处理形成一个清晰的图示框架体系。

综上，两种控制下的内部股权投资抵销处理内容繁多，涉及二十几笔会计分录，通过图示将其有机联系起来，思路清晰。各种账务处理的取数来源一目了然，账务处理关系简单明了，账务处理中间推理过程显现在图示之中，直观鲜明。

*本文系江苏省盐城师范学院校级品牌专业建设工程支柱项目（项目编号：yctuppzyA01）阶段性研究成果。

［1］刘永泽、傅荣：《高级财务会计》，东北财经大学出版社2014年版。（编辑 周谦）