企业内部控制文献综述

彭潇

【摘要】内部控制的建立健全与贯彻实施是企业防患于未然、持续健康发展的重要条件之一，随着法律制度的不断出台，国家对内部控制日益重视。本文基于前人研究，总结了目前国内外对内部控制的相关研究成果，从内部控制理论研究、内部控制与企业治理、盈余质量以及缺陷披露四个方面进行梳理，探索研究薄弱领域，以期为学术界提供一定的指引和借鉴作用。

【关键词】内部控制；文献综述；缺陷披露；企业治理

1 引言

近十年来，内部控制研究在学术界十分热门，从2000年至2016年，仅中国知网以“内部控制”作为关键词发表在《会计研究》上的文献就有300余篇。目前，关于内部控制的定义，常以1994年美国COSO发布的《内部控制—整合框架》为基础。中国学者们更多的是从纯理论的角度展开研究。有些学者基于经济学的理论，认为企业内部控制是一项经济机制或制度或是一种经济控制系统；部分学者基于管理学的理论，认为企业内部控制是企业管理的一种工具、特殊职能、过程；还有部分学者以作用机制的表象为基础，直接将企业内部控制等同于企业风险管控。近年来，企业逐渐发展成为集“政治性—经济性—社会性”三位一体的组织模式，许多学者试图通过多学科的角度来解释企业内部控制的含义。关于内部控制的研究可谓是百家争鸣，空前繁荣。

2 文献回顾

2.1内部控制理论研究

国内对于内部控制理论方面的研究起步较晚。1970年后，制度基础审计开始发展，作为独立审计客观基础的内部控制研究逐渐兴起。企业内部控制框架要受到企业和治理企业的价值创造、风险机遇以及企业文化等多因素的影响。张双鹏、胡本源等（2011）结合权变理论，对国内企业内部控制与环境权变因素的适应性理论进行研究，并得出相关结论，认为企业环境权变因素对其内部控制有不一致的影响，管理层应重视企业内部控制与所处的环境的相适应性，此外，还应通过提高内部控制与其所处企业环境的适应性，进而提升管理绩效。

2.2内部控制与公司治理

国内对内部控制与公司治理的关系方面的研究主要有嵌合论、环境论、分裂论三种。嵌合论认为公司治理结构与内部控制制度相互融合互不分离，没有完善的内部控制制度就没有公平与高效的公司治理结构目标；没有公司治理结构，就没有完整的企业内部控制。而环境论则认为应将公司治理结构作为企业内部控制的一项环境因素来看待，公司治理机制与内部控制框架是制度环境与企业内部管理监控系统两者间的关系。分裂论则认为应该将公司治理机制与内部控制分裂开来，不考虑其关系、双方的相互影响，在各自领域内独立运用。该理论只出现在初期，现已经被学术界否定。

2.3内部控制与盈余质量

方红星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融类上市企业报告为研究对象进行研究，发现披露内部控制报告的企业伴随着更低的盈余管理程度。但张国清（2008）研究得出高质量的内部控制管理并不存在高质量的盈余，而企业的内部控制质量得到改善并未存在企业盈余质量的提高。还有学者发现存在内部控制重大缺陷的企业更易凭借可操纵性应计利润进行盈余管理，报告内部控制存在缺陷的企业比未报告内部控制存在缺陷的企业，其利用可操纵性应计利润进行盈余管理程度更大。

2.4内部控制缺陷披露

2.4.1内部控制缺陷的认定和分类

有学者对内部控制缺陷信息进行样本分析，得出上市企业内部控制缺陷主要表现在制度建设或内部控制盲区存在问题、内部控制执行不严格、风险管控能力不到位以及对下属企业的管控不足等方面的问题。而我国企业存在的内部控制缺陷可分为经营控制缺陷、战略控制缺陷和报告缺陷三大方面。一部分国外学者以外部审计师对企业内部控制缺陷严重性的划分为基础，从会计层面和企业层面对内部控制缺陷严重性进行分类。其中会计层面的缺陷表现在存货类和应收账款科目中，若企业出现重大错报事项，该企业内部控制出现重大缺陷的可能性将会极大上升。只要是与收入相关的缺陷常被确定是重大缺陷，与税收有联系的缺陷往往被确定为重要缺陷。而企业层面上的缺陷则是通过比较风险评估的规定和COSO框架中内部控制环境，发现内部控制的环境缺陷被检测出的比率很低，若被发现，极有可能被认定为重大缺陷。

2.4.2内部控制缺陷的决定因素

与企业内部控制缺陷有关系的决定性因素包括企业所处在的生命周期、企业的经营现状和治理结构及内部控制建设资源。即企业所处的生命周期越成熟，其内部控制会更加完善；企业的经营现状良好，相应的财务状况也会良好，企业会更便于建设资源丰富的内部控制系统，进而内部控制缺陷出现的概率会降低。并且企业的治理结构越发复杂，集权程度越高，反而更易出现内部控制缺陷。

尽管国内与国外的经济、法律、政治等制度背景存在着巨大差异，但国内研究仍然发现内部控制可以降低审计收费、抑制盈余管理以及提升应计质量、提高投资效率、增加管理层薪酬业绩的敏感度等作用。通过以上文献的整理，可总结出：从内部控制规范性为视角的研究大多是研究内部控制框架；从内部控制实证性为视角的研究，常以现实生活中发生的财务丑闻等事项进行的案例研究分析。相较于规范性研究而言，实证研究目前处于一个相对薄弱的地位。原因在于信息披露不足、盈余管理导致的信息质量低下以及企业治理规范方面。现阶段，学术界关于内部控制对企业实现价值最终实现战略目标，以及如何提升企业管理绩效等方面的研究仍处于较空白的状态，亟待学者去弥补。

3 未来研究方向探讨

3.1内部控制理论研究

纵观国外学术研究不难发现，美国以保证企业财务报告可靠、真实为核心目标，将服务资本市场作为基本原则，建立起了全员、全面、全过程的内部控制规范系统；英国先通过将內部控制要求与企业治理、风险导向、框架指引、原则遵从进行结合，建立独具特色的内部控制实施机制。可见，建立内部控制比较研究学，吸收并借鉴西方国家科学的内部控制方法、理念，取其精华，去其糟粕，探索值得学者研究的领域。

3.2内部控制与公司治理

许多企业仅将内部控制看成公司治理的微小部分，随着虚假贪腐等问题披露，使得内部控制由最初的会计问题上升到整个企业的管理问题。对此，学术界应该停止扩展内部控制领域，深入研究内部控制需要管控的范围，确定内部控制目标和管控边界。

3.3内部控制与盈余质量

内部控制体系是一项多契约组合，盈余质量对契约的完备性有益处，在帮助包含信息与沟通等核心模块在内的内部控制实现效率提升是否需要盈余管理的帮助方面，仍需大量的经验证据。现有的应计项盈余管理方式在不断的发生着变化，在内部控制对于真实盈余管理所产生的效果方面仍需重新研究验证。我国需在内部控制发展越发完善的背景下，进一步探索内部控制对盈余质量的具体影响。

3.4内部控制缺陷披露

在内部控制缺陷信息披露与资产定价研究方面，可深入研究权益价值与内部控制缺陷信息披露的关系，还可研究内部控制缺陷披露所引发的市场反应；而在权益资金成本与内部控制缺陷信息披露研究上，可运用多种模型来进一步确定企业权益资金成本，进而揭示两者之间的关系；在盈余质量与内部控制缺陷信息披露研究方面，可研究各种盈余质量属性与内部控制缺陷信息披露之间的关系。

总而言之，我国关于内部控制方面的研究还任重而道远，企业需结合自身优势和消费者需求以及产业发展前景进行详细而深入的研究，学会结合时代背景和现实环境抓住机遇，规避各种风险与威胁，通过建立良好的内部控制，实现企业的全球化发展。

参考文献：

[1]吴航辉.公司治理与内部控制文献综述[J].会计师，2014（02）：56-58

[2]陈宝丽.我国内部控制文献综述[J].时代金融，2014（10）：47-52

[3]樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考[J].会计研究，2011（10）：34-41