我国自贸区税收优惠政策的不足及其改革路径

邓美珍

[摘 要]税收优惠作为国家推动区域经济发展的重要调控手段，不仅能促进自贸区投资增长、贸易提升等，也极可能导致各区形成“税收洼地”，如何改革自贸区税收优惠政策使其能持续政策优势又能弱化其负面效应就显得尤为重要。分析自贸区现行税收优惠政策存在法定性不足、忽视税收中性以及税收方式单一，优惠力度不够等不足，并提出改革我国自贸区税收优惠政策应坚持税收优惠法定原则、探索中性化的税收优惠手段，加大税收优惠力度以及制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构等路径，为全面深化税制改革积累经验。

[关键词]自贸区；税收优惠；改革路径

[中图分类号]F74 [文献标识码] A [文章编号] 1009 — 2234（2016）11 — 0061 — 03

一、自贸区的本质及定位

（一）自贸区的本质

自贸区全称自由贸易试验区，源于国际贸易，由保税区升级而来。当前比较盛行的含义有两种。一是从广义角度，指区内国家为了吸引投资、实现贸易自由化，取消了大部分的关税和非关税壁垒而形成的“大区”，即国家间自由贸易区；二是从狭义角度，指设置在一国境内且处于关境之外，受海关治外法权保护并无贸易限制的关税管辖地区，又称自贸园区。我们国家现有的上海、广东、天津、福建自贸区就是属于狭义的自贸区，它们既保留了保税区的基本职能，同时还开放了金融、保险、电信、文化、投资管理、教育培训、医疗服务等领域，也放宽了银行业与信息通信服务等行业投资者的准入限制，提升了投资的自由化〔1〕。本文的研究对象为狭义的自贸区，以下自贸区的阐述如无特别说明均指狭义的自贸区。

（二）自贸区的定位

就自贸区的全称（即自由贸易试验区）不难看出，自贸区除了享有“自由贸易”的优惠之外，还必须肩负着“试验”的重任，即对于一些政策制度先行开展试验，为将来的全面深化改革积累经验。因此，可复制、可推广的特性就成了完善的自贸区政策应具备的基本要求。这就决定了自贸区不应一味地力争政策优势促进区域经济发展，应通过分析政策实施的利弊，研究自贸区政策实施过程中存在的与潜在的问题，努力探索政策改革与完善的方法，创建一个适应新形势、同国际高度接轨的可复制、可推广的管理体制，这才是自贸区试验的最核心定位。在自贸区实施的一系列政策中，税收优惠政策成了促进自贸区乃至区域的投资和贸易最有效的政策之一。然而，正因为税收优惠政策对区域发展的积极作用也导致了其容易造成“税收洼地”。因此，在准确定位自贸区的基础上，研究我国自贸区税收优惠政策的不足并提出相应的改革路径同时使其政策可复制可推广，是我国相关部门在今后应该认真考虑的重点课题之一〔1〕。

二、自贸区税收优惠政策分析

我国自贸区从保税区升级而来，其税收优惠政策既包括保税区保留的税收政策还包括自贸区特有的拓展税收政策。如货物可以在保税区与境外之间自由出入的免税政策；国内货物入区视同出口的出口退税政策；来料加工复出口的保税加工政策以及注册在洋山保税港区内的试点纳税人对内提供的相关服务的增值税即征即退政策等都是保税区保留的税收政策。而自贸区特有的拓展税收政策主要有延用先试行的上海自貿区的共性税收优惠政策与后试行自贸区个性化的税收优惠政策。

（一）共性税收优惠政策

在现行税收优惠政策中，很大部分是延用了上海自贸区的税收政策，成为当前所有自贸区共性的税收优惠政策，主要具有促进贸易、促进投资以及促进人才引进的功能。

1.促进贸易的税收优惠政策

包括租赁企业特定的优惠政策，以及保税区延伸的综合税收优惠政策。

（1）租赁企业特定的优惠政策

一是融资租赁出口退税的优惠政策。这项政策主要适用于注册地在自贸区内的融资租赁企业及其区内设立的项目子公司，显然政策的实施有助于其税负的下降。

二是进口环节增值税低税率优惠政策。这项政策主要适用于注册地在自贸区内的国内租赁公司或其设立的项目子公司，针对其将进口空载重量在25 吨以上的飞机租赁给国内航空公司使用的即可享受，显然政策的实施有助于促进租赁公司发展跨境租赁业务。

（2）保税区延伸的综合税收优惠政策

一是内销时的“选择性征税政策”。这项政策主要适用于自贸区内的生产企业。具体地说，自贸区内生产企业加工后内销的货物从之前只能按照成品的价格和税率征税到现下可以由企业自行选择按料件缴税或按成品缴税，使企业有权选择对自身有利或税赋较低的方式缴税，这无疑会使得内销产品的成本下降，更具有市场竞争力。

二是进口所需货物免税。这项政策主要适用于自贸区内的生产企业和生产性服务企业，针对其进口其所需的机器设备等货物免税。

2.促进投资的税收优惠政策

主要是所得税递延分期纳税政策，这项政策主要适用于注册在自贸区内的企业或个人股东，针对其对外非货币投资评估增值部分可享受不超过5年期限的所得税递延分期纳税待遇。显然政策的实施有助于减少企业或个人股东非货性资产投资时的税收支出，促进企业或个人投资的积极性。

3.促进人才引进的税收优惠政策

一是个人所得税递延分期纳税政策，这项政策主要适用于自贸区内企业高端紧缺人才，针对其股权激励所得可享受不超过5年期限的个人所得税递延分期纳税待遇〔3〕。显然政策的实施有助于自贸区企业吸引高端紧缺人才。

二是免税补贴自行计算扣除免报备。具体地说，为了吸引外籍高端人才落户，对持有R字（人才）签证的外籍人员的免税补贴在其所得税申报纳税时可自行计算扣除，免报备。

（二）个性化的税收优惠政策

现行的自贸区税收优惠政策除了上述的共性政策以外，还有部分是属于某些自贸区特有的个性化税收优惠政策。

1.企业所得税优惠政策

涉及到企业所得税优惠政策的自贸区主要是广东与福建自贸区的部分区域。“企业所得税减按15%税率征收”这项优惠力度极大的税收优惠政策，目前仅适用于自2014年1月1日起至2020年12月31日在广东珠海横琴新区、深圳前海深港现代服务业合作区以及福建平潭综合试验区设立的鼓励类产业企业。

2.个人所得税优惠政策

涉及到个人所得税优惠政策的自贸区也主要是福建和广东自贸区。如从2013年1月1日起至2020年12月31日，工作于福建和广东特定区域的港澳台居民，其应纳个人所得税不仅享有差额补贴且补贴免税的税收政策。具体地说：一是针对工作于横琴新区的港澳居民，政府应以内地与港澳地区个税税负差额为限给予相应补贴且补贴免税。二是针对工作于符合前海优惠类产业的境外高端、紧缺人才，就其缴纳的个税超过工薪应纳税所得额总额15%的部分享受财政补贴返还且免税。三是针对工作于平潭综合实验区的台湾居民，政府应以内地与台湾地区个税税负的差额为限给予相应的补贴且补贴免税。

3.增值税优惠政策

主要是针对平潭综合试验区内开展船舶、工程设备等大型设备保税融资租赁业务的企业从试行承租企业分期收取的租金按照海关审查的每期租金分期征收增值税及关税。

总之，税收优惠政策能促进投资、贸易及人才引进等，对自贸区乃至自贸区所在地区的发展发挥了重大的作用，但其自身也存在一定的不足，弱化了税收优惠政策的积极作用。

三、自贸区税收优惠政策的不足

作为国家对市场进行强制干预的税收优惠政策，对于接收者无疑相当于“补贴”。合理适度的优惠政策对区域经济的发展具有积极的促进作用，不合理的税收优惠政策则极易造成市场主体间竞争条件的不对等，破坏市场的正常运转。笔者认为，我国现行自贸区税收优惠存在的以下不足之处亟待解决。

（一）法定性不足，缺乏足够的透明性和稳定性

我国自贸区现行的税收优惠政策尚无高层级的中央立法支撑，多是由国务院及以下层级部门制定的，立法层次偏低，法定性不足，有违“税收法定”的基本原则，缺乏足够的透明性和稳定性。税收优惠是促进贸易、促进投资、促进人才引进等促进发展的重要手段，我国自贸区税收政策“非法定”，也易造成各地以各种名目力争税收优惠政策，这显然也与自贸区的定位相背离。

（二）忽视税收中性，容易造成市场扭曲

现行自贸区特有的拓展税收政策多是以“所得税减免”、“所得税递延”形式制定的，这种所得税税收优惠政策，直接影响企业各期税后所得，使得企业可能在“税收优惠政策”的利诱下，扎堆投入这片“税收洼地”，扎堆投入相关行业中，干扰了市场的正常运行，造成市场扭曲，不具“税收中性”。另外，我国自贸区税收政策“非法定”也使得自贸区在发展过程中偏向“競争力政策”以期通过政策优势吸引投资，促进经济发展。这本质上也是种“非中性”的税收行为。

（三）税收方式单一，优惠力度不够

我国自贸区当前的税收优惠以出口退税为主，以所得税免税缓税为辅，优惠方式比较单一，其中出口退税是沿用保税区的旧有政策，并没有比原有政策更加优惠。而关于15%企业所得税优惠税率的实施，该政策优惠力度大，但只是针对部分地区的部分企业，即其他大部分企业所得税税率仍然为25%，税率相较于其他境外地区如香港的利得税16.5%的税率明显太高。另外，在促进境外股权投资方面，也仅仅是递延分期纳税，税收优惠力度明显不够。

四、自贸区税收优惠政策的改革路径

（一）坚持税收优惠法定原则

鉴于我国自贸区税收优惠政策实施的透明性与稳定性考虑，我国应坚持自贸区税收优惠法定原则，统一并适当提高立法层次。可参照我国税收法律制度，对于自贸区涉及流转税的立法，由中央统一制定；对于自贸区涉及地方小税种的税收政策，可由地方政府结合中央给予的相关指导意见根据各地的实际情况制定。当然，税制的改革应循序渐进，不可一蹴即成。比如，可先由人大常委会授权的国务院制定相关条例，再以此为基础制定《中国自由贸易区法》。

（二）探索中性化的税收优惠手段，加大税收优惠力度

纵观其他国家的自贸区发现，它们更偏向选择更加中性的增值税、关税等税收优惠政策，提供税收优惠的同时给市场带来的扭曲作用更小。因此，我国也可借鉴西方发达国家关于自贸区的成功经验，探索以间接优惠为主、多样化优惠手段的中性化税收优惠手段，加大税收优惠力度。

首先，可以加大中性化较强税种的直接优惠力度，如可对区内相关企业涉及的增值税实行减免税政策等，一来有助于自贸区企业减负，二来也不易导致“市场”扭曲；

其次，对中性化较弱的税种优惠，如企业所得税税收优惠，应以投资抵免、加工折旧、费用扣除、递延分期纳税等间接优惠为主，不仅能有效降低自贸区企业的税负，还能有效发挥税收政策导向作用。

然后，针对国家重点扶持的鼓励类产业，可采用直接优惠手段与间接优惠手段相结合来加大税收优惠力度。如对区内重点高新技术企业实行15%优惠税率的同时，再实行“相关设备投资费用加计扣除”、“三免三减半”等等。

最后，自贸区可适当增加非主体税种的税收优惠政策，比如，从遵从“征多少退多少”的税收中性原则考虑，可对出品商品包含的除增值税、消费税外的其他税种给予积极的退税政策，或者也可对国家扶持的高新技术企业新建的厂房从经营日起前五年内免征房产税。

（三）制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构

既然自由贸易试验区肩负着“试验”的重任，那么如何制定更完善、更具推广性的税收政策并将其先进经验推广开来将是所有自贸区任重而道远的事宜。参照韩国自贸区的成功经验，可制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构。

一方面，制订各职能部门权责明确的相关法律，有助于自贸区各职能部门各司其职，让相关部门把“以纳税人为中心”的服务理念贯穿于税收工作的整个过程中，积极反馈政策执行的情况，尽量避免出现“在其位不谋其职”的不良行为，这是促进自贸区更好更快地实施税收政策、开展税务活动、检验税收优惠政策的实施效果的关键；

另一方面，建立自贸区专门管理组织机构〔4〕，该专用机构需及时按期对自贸区已实施的税收优惠政策进行测评，判断其是否促进了自贸区的发展，是否具有推广性，是否影响了总体财政的健全等等，并将自贸区税收活动过程中出现的相关问题、税收优惠政策实施的影响及时分析及时反馈给上级职能部门，以确保自贸区税收优惠政策的有效推行。

总之，国家应在准确定位自贸区的基础上，坚持税收法定原则，积极探索中性化的税收优惠政策，并建立自贸区专门管理组织机构以确保税收优惠政策的有效推行。

〔参 考 文 献〕

〔1〕谭志伟.自贸区税收优惠政策的定位与完善——从中国自贸区定位说起〔J〕.现代经济信息，2015，（16）：159-160.

〔2〕胡怡建.上海自贸区税收政策：创新·探索〔J〕.中国税务，2014，（03）：40-42.

〔3〕杨丽花.自贸区确定七项税收优惠〔N〕.证券时报，2013-09-30（A02）.

〔4〕户晗.关于我国（上海）自贸区税收政策的探究〔J〕.财经研究，2015，（03）：35-36.

〔责任编辑：孙玉婷〕