多元共治模式倒逼行政事业单位内部控制建设路径研究

2017-04-13王文兵安家鹏干胜道

财政监督 2017年5期

●王文兵安家鹏干胜道

●王文兵安家鹏干胜道

自2014年1月1日起施行的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，因制度层面与单位层面存在诸如制度体系不健全、内部控制意识淡薄等问题，致使行政事业单位内部控制建设推进缓慢，制度落地效果不显著。本文以巡视制度、财政监督与国家审计的威慑性与监督资源有限性为视角，构建巡视制度、财政监督与国家审计多元共治模式，既倒逼行政事业单位推动完善内部控制建设，又化解监督全覆盖与监督资源有限性之间矛盾，全面节约和高效利用监督资源，提高监管效率，降低监督与行政成本，对国家治理体系与治理能力现代化建设具有重要的理论与现实意义。

巡视制度财政监督国家审计多元共治模式内部控制

一、引言

党的十八届三中全会提出坚持用制度管权、管事、管人，让人民监督权力，让权力在阳光下运行，是把权力关进制度笼子的根本之策。必须构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行体系，健全惩治和预防腐败体系，建设廉洁政治，努力实现干部清正、政府清廉、政治清明。党的十八届四中全会进一步强调以制度为治理基础的依法治国理念，深入推进依法行政，加快建立法治政府，完善行政组织和行政程序法律制度，推进机构、职能、权限、程序、责任法定化。而体现制度健全、权力制衡与相互牵制的内部控制思想正是坚持用制度管权、管人、管事以及依法治国的具体应用。为提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，财政部于2012年11月颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），自 2014年 1月1日起施行。但因行政事业单位内部控制要素在组织结构、业务活动和监督形式等方面存在特殊性，行政事业单位在内部控制体系建设与实施中缺乏主动性与自发性（刘永泽、唐大鹏，2013），且缺乏行政事业单位在内部控制配套与审计指引，致使行政事业单位内部控制制度体系建设推进缓慢、制度落地效果不显著、防腐机制运行效率不高等问题凸显。

党的十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》作出全面节约和高效利用资源的战略部署，这是未来5年以至更长时期我国资源利用管理工作的根本遵循。鉴于此，在完善国家治理体系、国家治理能力现代化与全面节约和高效利用资源目标下，构建巡视制度、财政监督与国家审计多元共治模式，倒逼行政事业单位内部控制建设，促进巡视、财政监督、国家审计与行政事业单位内部控制之间形成有效联动，既加快倒逼行政事业单位内部控制体系建设，又实现国家监督资源整合与共享，全面节约和高效利用监督资源，提高监管效率，降低监督与行政成本，具有重要的理论与现实意义。

二、行政事业单位内部控制研究进展与实践中存在的问题

与西方国家政府机关、企业内部控制相比，我国行政事业单位内部控制在理论研究、制度体系建设、实践应用等方面均无法企及。

（一）行政事业单位内部控制研究进展

1、国外行政事业单位内部控制研究进展。以美国为代表的西方国家关于政府内部控制日趋完善与成熟。1950年美国国会通过了《会计与审计法案》，要求联邦政府机构建立和维持一个有效的内部控制系统。1982年，颁布《联邦管理机构财务诚信法案》又再次重申内部控制的重要性，并要求各联邦机构评估内部控制系统。GAO（1983）发布了世界上第一个具有实际意义上针对政府的内部控制准则，即《联邦政府内部控制准则》，推动了政府内部控制规范建设与实际应用。1992年，美国COSO委员会发布《内部控制——整合框架》，促进了内部控制建设发展。借鉴COSO的结构，GAO重新修订了《联邦政府内部控制准则》，初步形成以内部控制五要素为基础的准则。随着经济环境的变化，GAO于2013、2014年又重新修订《联邦政府内部控制准则》，政府内部控制建设更趋完善与成熟，有效推动了政府廉洁、阳光施政与高效运行。

2、国内行政事业单位内部控制研究进展。由于我国历史沿革和设立目标与西方成熟经济体不同，作为履行政府职能的我国行政事业单位在内部控制建设方面大相径庭。虽然前期研究基本借鉴COSO框架和美国联邦政府内部控制的概念、目标与要素来研究探索我国行政事业单位内部控制建设（樊行健、刘光忠，2011；刘永泽、张亮，2012等），但因组织形态等差异，国内学术界与实务界尚未系统研究行政事业单位内部控制的建设与实施。自2012年财政部颁布《规范》以来，行政事业单位内部控制理论研究与实践应用得到进一步发展。理论研究方面，刘永泽、唐大鹏（2013）研究发现行政事业单位内部控制要素在组织结构、业务活动和监督形式等方面存在特殊性，导致各行政事业单位在内部控制体系建设与实施中缺乏主动性与自发性。唐大鹏、李鑫瑶（2015）研究认为国家审计在推动行政事业单位内部控制建立健全过程中的具有得天独厚的天然优势，国家审计必将成为内部控制构建的主要外部推动因素之一。实践应用方面，财政部于2014年9月发布《财政部内部控制基本制度（试行）》（财办〔2014〕40号），自11月1日起正式实施，标志着财政部内部控制工作全面启动。2015年伊始，财政部监督检查局（内控办）会同部内有关牵头单位，发布实施了八个专项内部控制办法。2015年12月，财政部发布《关于加强财政内部控制工作的若干意见》（财办〔2015〕86号），从深刻认识加强内部控制的重要意义、加强财政内部控制建设组织领导、推进财政内部控制制度体系建设等六个方面加快推进财政系统内部控制建设。黄莉、高敏（2015）以陕西省行政事业单位为调研对象，发现2015年陕西省行政事业单位内部控制尚处于宣传发动阶段，部分单位等待上级部门部署后再安排实施内部控制规范，对于《规范》具体推行方案尚不明确。

我国行政事业单位内部控制理论研究与实践应用尚处于初步发展阶段。理论研究方面，部分学者借鉴西方发达经济体或企业内部控制理论已有研究成果但未考虑我国行政事业单位发展现状而简单套用，有失偏颇；实践应用方面，因《规范》缺乏配套指引、单位内控意识薄弱等因素，致使行政事业单位内部控制建设推进缓慢，制度落地效果不明显。

（二）行政事业单位内部控制实践中存在的问题

多年来，从事社会管理和公共服务为主要工作的行政事业单位，内控文化缺乏，因制度层面与单位层面存在问题，导致内部控制建设推进缓慢。

1、制度层面存在的问题。一是制度刚性不强。《规范》仅以财政部一部委发文，其刚性显著不及由财政部、审计署、证监会、银监会、保监会等五部委联合发文的《企业内部控制基本规范》。因此，行政事业单位内部控制制度建设推行力度不如企业内部控制；二是制度体系不健全。《规范》缺乏《行政事业单位内部控制配套指引》，很多单位具体承办部门只能闭门造车，无从下手；三是缺乏审计监督机制。我国行政事业单位内部控制尚处建立健全阶段，缺乏《行政事业单位内部控制审计指引》，无法对单位内部控制设计与运行有效性进行客观、独立鉴证。

2、单位层面存在的问题。一是内部控制意识薄弱。《规范》规定“单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责”，单位内部控制建设属于典型的“一把手”工程。但部分单位领导缺乏内部控制理论知识，内部控制意识薄弱，直接导致内部控制建设很难有效推进；二是单位内部控制建设牵头部门身份尴尬。《规范》规定“单位应当单独设置内部控制职能部门或者确定内部控制牵头部门，负责组织协调内部控制工作”。实践中单位单独设置内部控制职能部门凤毛麟角，通行做法是由单位财务、内部审计或纪检监察牵头内部控制建设。但单位其他部门却将其视同负责部门，配合意识不强，抵触之情蔓延，造成牵头部门工作进展缓慢；三是内部控制理论知识匮乏，实践能力不足。单位内部控制工作牵头部门必然将具体工作交给具体人员办理，但因缺乏内部控制理论知识，能力水平不高，导致工作人员很难驾驭内部控制建设，不是闭门造车就是照葫芦画瓢，与单位实际脱节，其所构建的内部控制体系不完整、不适用，实施更难。

三、巡视制度、财政监督、国家审计与行政事业单位内部控制关联性及多元共治模式可行性分析

巡视制度、财政监督、国家审计等自诞生以来一直与国家治理相辅相成，是国家治理现代化体系不可或缺的有机组织部分，其主要功能检查单位是否执行既定的治理制度，发现偏离既定治理制度的各种问题，纠正已经发生的偏离行为，从而保障单位既定的治理制度得到良好执行（郑石桥，2015），而此处的治理制度与单位内部控制制度高度契合。

（一）巡视制度与行政事业单位内部控制的关联性分析

1、巡视制度变迁。自中国共产党成立以来，党内巡视工作经过酝酿、确立、发展和完善，并不断走向成熟（彭前生，2015）。1996年，中央纪委制定并下发《中共中央纪律检查委员会关于建立巡视制度的试行办法》，标志巡视制度确立。2001年以来，中央纪委与中央组织部联合成立巡视办公室，巡视制度逐步由中央向省、直辖市、自治区等地方政府推进。2002年，党的十六大报告提出了建立、完善巡视制度。2003年，中共中央、国务院正式批准中央纪委、中央组织部设立中央巡视机构，经过两年的试点，巡视制度正式建立。2004年2月17日，中央颁布《中国共产党党内监督条例（试行）》，以党内法规形式把巡视制度确定为党内监督的十项制度之一。2007年，党的十七大把巡视制度写入党章，正式以法律形式确定下来。2009年7月，中央印发《中国共产党巡视工作条例（试行）》，巡视制度第一次以单独的文件形式确立。2012年，党的十八大进一步强调要更好发挥巡视制度的监督作用，中央根据现阶段反腐形势与要求，对巡视工作作出新的部署，巡视工作进入深入发展阶段。2015年8月，中央修订《中国共产党巡视工作条例》，从制度层面上对党章有关规定细化，把巡视制度“笼子”扎紧、扎牢、扎密，规定党的中央和省、自治区、直辖市委员会实行巡视制度，建立专职巡视机构，对所管理的地方、部门、企事业单位党组织进行巡视监督，实现巡视“全覆盖、全国一盘棋”，进一步强化制度刚性约束。

2、巡视制度与行政事业单位内部控制的关联性分析。2015年8月新修订的《中国共产党巡视工作条例》规定了巡视对象包括行政事业单位领导班子及其成员，着力发现领导班子及其成员违反政治纪律；巡视的内容为对巡视对象执行《中国共产党章程》和其他党内法规，遵守党的纪律、落实党风廉政规矩、组织纪律、廉洁纪律、以权谋私、贪污贿赂、腐化堕落以及独断专行等问题。而从《规范》中可以看出，内部控制主体是各行政事业单位；内部控制目标为合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果；内部控制的内容为制定控制制度、实施控制措施，落实控制程序、执行控制活动；内部控制的对象为行政事业单位经济活动的风险。为实现、落实内部控制目标、内容与对象，单位负责人为内部控制建设第一责任人。因此，行政事业单位负责人应确保单位内部控制目标有效实现，应合理保证单位经济活动合法合规、资产安全完全和使用有效、财务信息真实完整，防范舞弊和预防腐败。从上述分析发现，巡视对象与内部控制责任人、巡视内容与内部控制目标存在重合性，具体来说巡视是监督行政事业单位领导班子及其成员是否实现单位内部控制目标。综上所述，巡视制度确定的巡视对象、范围与行政事业单位单位层面内部控制具有关联性。

（二）财政监督与行政事业单位内部控制的关联性分析

1、财政监督变迁。我国人大监督、上级政府监督、政府审计监督与财政监督共同构成广义的财政监督体系。本文财政监督仅限财政部门监督，即狭义的财政监督。2012年前，我国尚无专门的财政监督法律规范，虽然《宪法》、《地方组织法》、《预算法》、《审计法》、《会计法》、《注册会计师法》等法律法规对财政监督问题进行了相应的规定，但缺乏系统性、完整性（王秀芝，2012）与专门性。财政监督规章制度散见《财政监察工作规则》（财政部，1990）、《关于印发〈财政监督机构工作暂行规定〉的通知》（财政部，1995）、《财政部门实施会计监督办法》（财政部，2001）、《财政部门内部监督检查办法》（财政部，2010）等，上述法律法规中有关财政监督的规定分散、不统一，削弱了财政监督作用。财政监督是“党政合一”国家监督体制下的重要的行政监督，其职能既是财政基本职能，也是国家监督职能的核心部分。当前财政改革与发展面临的新形势、新任务对财政监督工作提出了更新、更高要求，需要以法律形式予以确定，提高财政管理水平，严肃财经纪律，推动源头治腐。2012年3月，财政部正式颁布《财政部门监督办法》（以下简称《办法》），自2012年5月1日实施。《办法》对财政部门实施的监督对象、原则、监督机构职责、范围、方式与程序等内容进行了全面规范，重点强调对财政资金事前、事中、事后全过程监督，将财政监督贯彻财政管理始终。

2、财政监督与行政事业单位内部控制的关联性分析。《办法》明确规定了财政监督的范围包括单位预算管理、执行、调整和决算；税收收入、政府非税收入等政府性资金的征收、管理情况；国库集中收付、预算单位银行账户的管理使用；政府采购法规、政策的执行；行政事业单位、金融类、文化企业等国有资产管理；财务会计制度执行等。上述财政监督的范围与行政事业单位主要业务存在密切关联，一是预算管理、执行、调整和决算方面。《规范》中的预算业务控制，要求单位建立健全预算编制、审批、执行、决算与评价等内部预算管理制度；二是非税收入方面。《规范》要求单位建立健全收入管理制度，有非税收入的单位应当按照项目和标准征收政府非税收入，开具财政票据，做到收缴分离、票款一致并及时、足额上缴国库或财政专户；三是国库集中收支方面。《规范》要求单位建立健全支出内部管理制度，确定单位经济活动的各项支出标准，明确支出报销流程，按照规定办理支出事项，实行国库集中支付的，应当严格按照财政国库管理制度有关规定执行；四是政府采购方面。《规范》设置专节内容规范单位政府采购业务，要求单位建立健全支付采购预算与计划管理、政府采购活动管理、验收管理等政府采购内部管理制度；五是资产与会计管理方面。《规范》要求单位应当对资产实行分类管理，建立健全资产内部管理制度，合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保资产安全和有效使用。由上分析发现，财政监督的范围基本涵盖了行政事业单位业务层面内部控制。

（三）国家审计与行政事业单位内部控制的关联性分析

1、国家审计变迁。新中国成立以来，我国既无专门的政府审计制度，也未设立独立的审计机构。1982年12月第五届全国人大第五次会议通过的《宪法》中明确规定设置独立的审计机构并实行审计监督。1983年设置国家审计署并开展相关审计制度建设。1985年国务院颁布《关于国家审计工作的暂行规定》对我国刚刚成立的审计署具体工作职责以及所具备的权利、义务进行了系统规范。1988年国务院颁布了《中华人民共和国审计制度条例》，并废止《关于国家审计工作的暂行规定》。直到1994年，我国才正式颁布《中华人民共和国审计法》，标志着国家审计制度法律规范确立。1997年根据《中华人民共和国审计法》颁布《中华人民共和国审计法实施条例》。1998年国家审计由双重领导改变为垂直领导，提高了国家审计独立性。为应对社会与经济发展变化，2006年修订了《中华人民共和国审计法》，进一步健全了国家审计监督机制、完善了国家审计监督职责。2010年修订了《中华人民共和国审计法实施条例》，国家审计监督作用充分发挥，审计监督范围进一步明确。党的十八届三中全会、四中全会全会审议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》与《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，对国家治理体系、治理能力现代化与依法治国作出了新的部署，对服务国家治理体系现代化、推动依法治国的国家审计提出了更高要求（刘家义，2012）。2014年10月，国务院颁布了《国务院关于加强审计工作的意见》（以下简称《意见》），这是首次以国务院名义出台关于加强审计工作的文件，是继新中国国家审计机关成立和《审计法》颁布实施以来又一重要的里程碑，开创了我国审计工作的新时代（审计研究编辑部，2015）。2015年12月，国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件，对完善审计制度、保障依法独立行使审计监督权作出了具体部署和安排。

2、国家审计与行政事业单位内部控制的关联性分析。传统的国家审计主要评价行政事业单位的公共受托责任关系，其主要范围是审计财务合规性，防止资金滥用和违反国家财经纪律等腐败案件的发生（唐大鹏、李鑫瑶，2015）。而国家审计区别于其他监督工作的一个显著特点是国家审计从财政收支的角度出发来开展（刘力云，2005）。由此看出，传统的国家审计自诞生以来就以行政事业单位财务收支是否合规为审计的主要对象，揭示行政事业单位违反国家财经纪律等腐败案件。随着近几年反腐工作深入展开，国家审计机构职能也随之发生重大转变，其职能向如何积极地促进受托责任人更好地履行受托责任这一方向发展（张立民、赵彩霞，2009），由传统的财务合规性审计向单位预算绩效审计、领导干部经济责任审计转型（唐大鹏、李鑫瑶，2015）。国家审计的内容除包括行政事业单位财政资金合规性审计外，向实施独立的监督与评价行政事业单位领导干部权力与责任履行情况、单位财政资金管理使用与资产管理转型。行政事业单位财政资金属于公共资源配置，作为公共资源配置主体的行政事业单位应当建立健全内部控制体系，确保财政资金管理、使用合法合规与高效配置，防范舞弊与腐败风险，降低市场型、管理型和政治型交易费用（晏维龙，2015）。作为国家治理体系和治理能力现代化的基石及重要保障的国家审计，面临着比以往更加复杂的局面。基于此，国务院于2014年10月颁布了《意见》，要求国家审计不仅对国有资产、国有资源、公共资金、领导干部经济责任履行情况，实现审计监督“全覆盖”，还明确提出要发现单位在执行国家政策措施中存在的重大违法违纪案件以及主要问题线索，实现审物、审人、审自然资源和审政策效果一体化，采取全面审计和全过程审计相结合，维护财经纪律，促进廉政建设（审计研究编辑部，2015）。而《规范》规定单位内部控制目标为合理保证单位经济活动合法合规、防范舞弊与预防腐败等，即国家审计对象与行政事业单位内部控制目标完全契合。

（四）巡视制度、财政监督与国家审计多元共治模式可行性分析

目前，巡视制度实现中央层面全覆盖，距离覆盖全国所有行政事业单位要求还有很长的路要走；我国正处于经济转型期，公共财政也处于逐步完善中，再加上财政监督主体认识不到位、监督覆盖面不全、监督检查质量不高，导致财政监督的纠偏效应、威慑效应与促进效应甚微（张淑翠，2012）；党的十八届四中全会强调完善审计制度，国务院颁布的《意见》要求国家审计不仅对国有资产、国有资源、公共资金、领导干部经济责任履行情况，实现审计监督全覆盖。无论是巡视与国家审计的全覆盖，还是财政监督覆盖所有政府性资金和财政运行全过程，上述全覆盖巨大的需求与巡视、财政监督与审计等监督资源分散性、有限性之间的矛盾，是当前和今后一个时期实现国家治理能力现代化所面临的基本矛盾。党的十八届五中全会作出全面节约和高效利用资源的战略部署，这是未来5年以至更长时期我国资源利用管理工作的根本遵循。因此，我国监督资源分散性、有限性（稀缺性）与监督全覆盖要求之间矛盾的现实性与巡视制度、财政监督与国家审计监督对象的一致性，为整合国家监督资源、实现监督资源共享、提高监督成果利用效率提供了契机。通过构建巡视制度、财政监督与国家审计外部监督协同治理机制，既能实现国家监督资源有效整合、监督成果共享，减少重复监督，降低监督成本，提高监督效率，又能通过三者威慑性、建设性倒逼行政事业单位加快内部控制体系建设。因此，巡视制度、财政监督与国家审计三者形成多元共治模式具有可行性。

四、多元共治模式倒逼行政事业单位内部控制建设路径

结合巡视制度、财政监督、国家审计与行政事业单位内部控制的关联性，以三者监督职能为抓手，利用三者的威慑性与建设性倒逼行政事业单位加快推动完善内部控制建设。

（一）巡视制度倒逼行政事业单位内部控制建设路径

目前，巡视制度在中央层面已实现全覆盖，巡视制度“笼子”必将向省、市、县直至乡（镇）扩展延伸并涵盖全国所有各级各类行政事业单位。可以预见，巡视制度“笼子”必将“罩住”全国所有行政事业单位，真正实现巡视制度“笼子”扎紧、扎牢、扎密目标，全方位巡视党政领导班子及其成员落实党风廉政规矩、组织纪律、以权谋私、贪污贿赂、腐化堕落以及独断专行等问题。

1、巡视单位制度建设。除重点巡视单位党风廉政建设制度外，应当巡视行政事业单位组织机构设计制度、领导班子及其成员职责分工制度、授权审批制度等决策机制是否建立健全。巡视单位“一把手”对本单位内部控制制度建立健全与有效履行职责落实情况，通过巡视制度“笼子”倒逼行政事业单位内部管理制度“笼子”扎紧、扎牢、扎密，促进单位内部控制制度体系建立健全。

2、巡视单位决策机制。巡视单位党委（组）常委会、党代会会议文件、记录与纪要，重点巡视单位领导班子及其成员是否存在违反组织纪律以及独断专行等问题。巡视单位领导班子及其成员是否按照单位建立的决策机制行使各自分工负责的决策权力、是否存在越权现象，单位是否建立健全重大经济事项内部集体决策制度，单位重大经济事项定性与定量认定标准是否存在与适当，单位集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制是否科学规范。“法定职责必须为、法无授权不可为”，通过巡视倒逼行政事业单位建立健全决策机制，强化权力约束机制，让各级行政事业单位在制度框架内行使自由裁量权，实现领导权力运行规范与高效平衡。

3、巡视单位内部监督机制。与单位内部审计、纪检监察等内部监督相比，巡视制度不能确保对行政事业单位全天候巡视，也不符合成本效益原则。虽然单位内部审计与纪检监察独立性与威慑性与外部巡视无法企及，但却能全天候监督单位领导班子及其成员决策机制执行情况。因此，通过巡视单位内部审计与纪检监察，有利于促进单位建立健全内部监督制度，通过外部巡视监督单位内部监督，使单位内部监督真正发挥监督职能，倒逼单位完善内部监督机制。

《规范》明确规定行政事业单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责，单位经济活动的决策、执行与监督应当相互分离，形成三权分离的内部控制机制。巡视制度作为一种外部监督手段，在巡视过程中迫使被巡视单位重视自身制度与党风廉政建设，有利于推动改善单位内部控制顶层制度设计。因此，通过巡视单位领导班子及其成员，能倒逼行政事业单位建立健全单位内部控制顶层制度设计（见图1）。

（二）财政监督倒逼行政事业单位内部控制建设路径

《办法》明确规定财政部门实施监督采取事前、事中与事后监督相结合的办法，建立覆盖所有政府性资金和财政运行全过程监督机制，监督结果作为被监督单位预算安排重要参考依据。因此，通过对所有行政事业单位财政资金全覆盖监督，能倒逼行政事业单位建立健全财政资金预算、使用、绩效等各项内部管理制度，促进内部控制体系尤其是业务层面内部控制体系优化。

1、监督单位预算业务。财政监督按照《办法》规定的监督范围，重点监督行政事业单位预算编制、执行、调整与决算情况。一是监督检查行政事业单位是否建立健全预算编制、审批、执行、决算与评价内部管理制度；二是监督检查单位预算编制程序与方法是否规范与科学，编制是否及时，内容是否完整；三是监督检查单位是否按照财政批复的预算在单位内部进行指标分解，重点检查是否存在虚列预算项目以及预算追加调整是否符合程序；四是监督检查单位预算执行分析机制是否建立健全，重点核查单位预算执行中存在的问题，有无预算沉淀以及造成沉淀的原因是否合理；五是监督检查单位预算决算与绩效评价机制是否建立健全，重点检查单位预算与决算是否相互反映、促进以及绩效评价成果是否有效应用。通过外部财政监督方式，倒逼行政事业单位完善、优化预算业务控制体系，促进单位建立健全预算管理制度。

2、监督单位政府采购业务。首先，财政监督应重点核查行政事业单位是否建立健全政府采购预算与预算管理、政府采购活动管理、验收管理等政府采购内部管理制度，通过财政监督督促单位健全内部管理制度；其次，财政监督在单位已建立相关制度的基础上，重点检查单位政府采购活动是否存在采购项目变更、有无人为分解项目规避政府采购、选择政府采购方式合规、政府采购项目标准是否符合预算、是否按照已批复的预算采购；最后，检查单位政府采购资产管理是否安全完整、是否符合单位实际需要以及政府采购档案管理是否合规等。通过上述监督检查，指出单位政府采购存在的风险点，提出风险防控措施，倒逼行政事业单位健全完善政府采购业务内部控制制度。

3、监督单位收支业务与建设项目控制。财政监督应当按照《办法》规定的监督范围对行政事业单位收支业务实施全覆盖监督，并重点监督腐败重灾区——建设项目。一是重点检查单位是否建立健全收支内部管理制度，严查单位“小金库”；二是检查单位是否按照国家规定的范围征收非税收入，是否及时、足额上缴国库或财政专户，严查单位截留、挪用或者私分政府非税收入；三是检查单位支付审批是否越权、重点审核报销单据来源是否合法；四是检查建设项目内部管理制度健全性，重点核查建设项目预算编制、审核、项目实施、价款支付、竣工决算等关键岗位是否分离，是否存在单位领导违规插手项目工程，重大工程项目是否采取集体决策意见。通过财政监督部门对行政事业单位收支业务全覆盖监督检查，按照预算资金“收支两条线”全程监控单位收支业务，尤其是单位建设项目资金，倒逼单位严肃财经纪律，不断完善收支业务控制体系。

财政监督部门通过对单位财政资金收支、非税收入收缴、政府采购、工程项目建设等业务实施全覆盖监督检查，督促单位权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗，防范权力滥用风险，优化单位业务层面内部流程控制（见图1）。

（三）国家审计倒逼行政事业单位内部控制建设路径

国家审计职能涵盖了行政事业单位内部控制全部对象，作为外部监督机制的国家审计，对于行政事业单位内部控制建设与运行是一个重要的外部推力。

1、审计单位层面内部控制建设。首先，审计单位组织机构职能分工与岗位职责是否遵循不相容职务相分离的制衡原则，单位领导与分管领导职责与权限分工、部门内部职能部门与单位所属二级单位职能与业务划分是否遵循内部牵制与归口管理、权责界定是否清晰；其次，审计单位决策机制设计，重点审查单位是否建立健全集体研究、专家论证和技术咨询相结合的决策议事制度，尤其关注“三重一大”（重大事项决策、重要干部任免、重要项目安排和大额度资金使用）是否建立了集体研究决策制度，详尽的决策议事记录制度是否完整以及决策问责制度是否建立健全；最后，审计单位内部控制执行机制设计，单位内部控制有效执行的基础是建立单位各项内部管理制度，建立健全内部管理制度是内部控制有效运行的关键，重点关注单位不相容岗位相分离及问责机制的落实和内部控制流程指引与职责分工。通过审计上述单位层面内部控制体系建设，查找单位内部控制体系风险点，敦促单位完善，倒逼单位完善单位层面内部控制建设。

2、审计单位业务层面内部控制流程。2014年新修订的《预算法》首次以法律形式明确了公共财政预算收支中的绩效管理要求，本着“花钱必有效，无效必问责”理念实施预算绩效管理，被视为建立现代预算制度的突破口。国家审计要紧盯行政事业单位预算资金的使用，既不允许资金“躺在账上睡觉”，更不能让资金“跑冒滴漏”或被“挤占挪用”。为了实现上述目标，国家审计机关必将通过预算绩效审计，强化单位业务层面内部控制，盘活单位预算资金，提高资金使用效率。预算绩效审计应当结合单位具体业务流程，实施独立的审计程序，评估单位在业务层面存在的舞弊腐败和管理低效风险，确定审计重点领域，尤其关注单位预算、收支（重点关注单位“三公”经费）、采购、资产管理、建设项目等核心业务的控制制度和程序是否有效。通过审计发现被审计单位业务层面内部控制流程存在风险点，引导单位进一步优化业务层面内部控制流程设计，完善内部管理制度，倒逼单位完善业务层面内部控制建设。

3、审计单位内部控制评价与监督机制。实现单位内部控制体系完善与有效运行，除外部监督以外，发挥单位内部审计、纪检监察等内部监督作用凸显。国家审计应当借助其外部监督的威慑性，审计单位是否建立健全内部监督制度，单位内部监督是否与内部控制建立与实施相互独立，审计单位内部审计与纪检监察根据单位实际情况确定监督检查的方法、范围和频率是否适当，审计单位内部监督是否开展了内部控制评价工作、评价指标体系构建是否科学可行，重点关注单位内部控制评价整改方案落实情况。通过国家审计，敦促单位构建完善的内部控制评价与监督机制，确实发挥内部控制评价与监督制度效果。

国家审计通过审计公告形式，公布被审计单位内部控制建设情况，将单位内部控制单位层面、业务层面与评价和监督存在的缺陷等信息公开化，除利用审计威慑力外，再借助审计结果媒体化，进一步倒逼单位重视并完善内部控制建设（见图1）。

（四）多元共治模式倒逼单位内部控制建设路径

财政监督牵住预算“牛鼻子”，发力预算全覆盖监管，从单位业务层面控制实施监督，监督单位预算编制、批复、使用、调整与绩效，形成财政监督数据与资料，建立监督成果数据库平台；巡视通过对行政事业单位层面控制以及领导班子及其成员的巡视，涉及单位资金方面，可以调用财政监督成果，形成单位党风廉政建设、决策机制、内部管理建设等巡视报告，并将巡视成果数据输入监督成果数据平台；国家审计对行政事业单位全覆盖审计，涉及单位层面控制审计，可以直接调用监督数据平台中的巡视报告数据，涉及单位业务层面控制审计，则直接调用财政监督报告数据资料，考虑审计重要性等因素，适当对单位重点领域实施再审计监督，弥补财政监督与巡视薄弱环节，并将最终审计报告输入监督数据库平台。通过上述方式，实现监督资源合理整合与共享，有效降低重复监督，既提高监督资源利用效率，又减轻被监督单位配合外部监督工作量。多元共治模式推动完善行政事业单位内部控制建设路径架构见图1。

图1 多元共治模式推动完善行政事业单位内部控制建设路径示意图

五、结论与框架性对策建议

通过巡视制度、财政监督与国家审计外部监督多元共治模式，有助于推动完善行政事业单位内部控制建设，强化单位建立健全内部权力制衡机制，规范单位财政资金分配和使用合规合法，健全惩治和预防腐败体系，全面节约和高效利用监督资源，提高国家治理体系与国家治理能力现代化水平。但是，正如前文所述，巡视制度、财政监督与国家审计全覆盖巨大需求与巡视制度、财政监督与国家审计等监督资源分散性、有限性之间的矛盾，是当前和今后一个时期实现国家治理能力现代化所面临的基本矛盾。为此，提出如下框架性对策，探索化解当前矛盾，加快推进完善行政事业单位内部控制建设，促进国家治理体系和治理能力现代化建设。

1、建立多方工作协调机制，强化信息沟通与共享，构建多元共治大数据平台。随着大数据时代到来，巡视、财政、审计与行政事业单位应建立多方工作协调机制，强化信息沟通与共享，协同构建多元共治大数据平台，整合外部监督与内部监督资源，精准制定监督方案，充分发挥大数据信息优势，有效化解监督资源分散性与有限性，降低监督成本与行政成本，提高监督效率。

2、创新监督方式，提升监督成果利用效率。目前，巡视仅实现中央层面全覆盖，须加快巡视制度理论研究与实践应用，改变传统惯性思维影响，坚持自上而下与自下而上监督方式相结合，尤其注重自下而上监督方式，相信群众，依靠群众，坚持走群众路线，真正发挥巡视的威慑性；财政监督须改变由过去事前审批为主的监督方式向事前审批、事中监督与事后监督方式转变，尤其注重预算绩效监督，充分运用信息化技术，开展适时监督与跟踪分析，提高监督效率；国家审计须由传统财务审计向绩效审计、账目审计向制度基础审计和风险审计、手工审计向计算机环境下广泛使用信息技术的审计转变，把数据、技术与审计工作需求紧密结合，逐步加大数据综合分析力度，大力推进联网审计（宋常、黄文炳，2015）与云计算环境下云审计（丛秋实、黄作明、张金城，2014），创新国家审计管理模式，提升审计计划管理、质量管理、成本管理、规范化管理水平。必须重视巡视、财政监督与国家审计成果利用，建立健全监督成果利用制度框架，提升监督成果利用效率。

3、完善公告（报告）制度，扩大监督成果公开范围。监督成果报告（或公告）应增加行政事业单位内部控制存在的缺陷、缺陷性质、缺陷产生原因分析等内容，重点关注单位内部管理制度建立健全，并提出完善单位内部控制的建设性意见或建议，指导单位内部控制建设，建立监督成果双向反馈机制和跟踪回访机制。除单位涉密事项外，应扩大监督成果公开范围与数量，通过媒体发布会、电视新闻、报纸杂志、专题报告会等多种形式，发挥公众媒体监督功能，加强社会公众对行政事业单位监督。

4、探索第三方机制，引入社会中介机构实施监督。由于体制、文化、组织形态等因素，我国行政事业单位数量大、类型多、责任重，外部监督（巡视、财政监督与国家审计）虽优于内部监督（内部审计、纪检监察），但政府与行政事业单位之间依然无法完全摆脱“既当运动员，又当裁判员”现象。因此，积极构建第三方机制，引入会计师事务所、律师事务所等社会中介机构，有利于发挥社会中介机构的人才、专业、独立、客观、公正、公平等优势，有利于激发市场活力，符合政府监管职能在一定范围内让渡于社会组织的改革方向（刘光忠、王宏、冯翠平，2015），有利于缓解监督机关全覆盖压力，有效解决监督资源有限性矛盾。

5、加快行政事业单位内部控制制度体系建设，提升单位内部控制理论与实践应用能力。尽快出台《行政事业单位内部控制配套指引》与《行政事业单位内部控制审计指引》，逐步完善行政事业单位内部控制制度体系。行政事业单位采取走出去、引进来，借鉴他山之石，强化单位领导内部控制意识，加强理论学习，不断提升内部控制理论与实践应用能力。

（本课题系国家社科基金项目〈15BJY014〉、2016安徽省社科规划项目 “基于财务视角的国有企业供给侧结构性改革实施路径研究”〈AHSKY2016D09〉、2016年度安徽省社会科学创新发展研究课题 “多元共治模式倒逼行政事业单位内部控制建设研究——以安徽省为例”〈2016CX031〉、2016安徽省本科教学质量与教学改革工程项目〈2016jyxm0009〉、安徽财经大学校级教研重点课题〈acjyzd201625〉资助）

（作者单位：安徽财经大学会计学院、四川大学商学院）

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