关于规避税收执法制度风险的思考——兼议《行政诉讼法》第二十一条司法解释对税收执法的影响

◆涂龙力 ◆涂京骞

关于规避税收执法制度风险的思考
——兼议《行政诉讼法》第二十一条司法解释对税收执法的影响

◆涂龙力 ◆涂京骞

当前，我国税收法律制度存在的问题是层级结构不合理，集中体现在规范性文件所占比重过大，从而为税收执法埋下了隐患。2015年4月20日，最高人民法院审判委员会第1648次会议通过的《行政诉讼法》司法解释第二十一条明确了“规范性文件不合法的，人民法院不作为认定行政行为合法的依据”，这就给税收规范性文件的制定与执行提出了更高的要求。为此，文章尝试从典型案例入手，在分析规范性文件的执法风险和最高人民法院司法解释的基础上，从落实税收法定原则、优化层级结构等方面提出降低制度性税收执法风险的破解思路。

规范性文件；税收执法风险；司法解释；规避风险

一、一件典型案例引发的思考

税收法律制度及其适用风险是指征税主体在执法过程中因法律本身不完善或法律依据适用不当产生的执法风险，又称制度风险，包括税法体系内部风险和税法体系外部风险两个层面。税法体系内部风险是指由于税收法律制度的缺失、不确定、不协调或相悖等因素引起的税收执法风险。其中，税收规范性文件与税收部门规章、行政法规、法律之间的纵向相悖是发生频率最高的风险。下述R公司诉新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局一案，就是税务机关在执法中出现制度风险的典型案例。

2012年6月，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局对R公司做出《税务行政处理决定书》，认定该公司存在低于市场价格销售给关联方的行为，要求其应按同期市场价格进行调整并补缴营业税，同时对R公司处以少缴税款一倍的罚款。R公司在按照稽查局的要求缴纳相关税款及罚款之后，向乌鲁木齐市一审法院提起行政诉讼。一审法院经审理认为，稽查局在无价格认定行政职权的情况下，以低于市场价格销售为由，直接以同期市场价格认定R公司少缴营业税，并据此对R公司进行调整补缴营业税属于越权行政，判决撤销其《税务行政处罚决定书》。该稽查局对一审法院的判决不服，向乌鲁木齐市二审法院提起上诉，同时向国家税务总局递交《关于征收营业税核定营业额有关问题》的报告。

国家税务总局向新疆地税局稽查局回函，支持稽查局依照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定进行税额核定，认为“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于《营业税暂行条例》第七条所称价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定其营业额。”

二审法院经审理认为，国家税务总局的回函不属于部门规章，不能作为本案的定案依据。二审法院依据《行政诉讼法》第七十一条第（一）项的规定，判决驳回稽查局的上诉，维持一审判决主文部分。

本案在税法学界引起了广泛关注，其焦点是国家税务总局的复函为什么不能作为定案依据。《行政诉讼法》第六十三条规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”显然，法院审理行政案件的法定定案依据仅包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例以及规章。国家税务总局等国务院各部委做出的复函、批复等属于行政规范性文件而不是部门规章，①退一步讲，如果按《税收规范性文件制定管理办法》第7条规定，“通知或批复”并不构成规范性文件。均不属于法定的定案依据。本案中国家税务总局的回函不属于部门规章，因此不能作为本案的定案依据。

二、税收规范性文件适用不当或将为税收执法带来更多制度风险

如果说以上规范性文件引发的税收执法风险案例尚属个案且具有偶然性的话，那么，最高人民法院关于《行政诉讼法》第二十一条司法解释，则可能使这种执法风险成为新常态。

2015年4月20日，最高人民法院审判委员会第1648次会议通过的《行政诉讼法》司法解释，第二十一条规定“规范性文件不合法的，人民法院不作为认定行政行为合法的依据，并在裁判理由中予以阐明。人民法院在做出生效裁判后应当向规范性文件的制定机关提出处理建议，并可以抄送制定机关的同级人民政府或者上一级行政机关。”该规定对税收规范性文件的制定与执行都提出了更加严格的要求。

（一）规范性文件的内容与程序需要严格依法制定

首先，规范性文件的内容需要严格依法制定。无论是财税主管部门发布的，还是地方财税机关发布的，规范性文件的内容只能对税法进行解释，而不能作创制性规定。规范性文件不能僭越税收立法权，即不能规定税收基本制度内容；②2014年年底至2015年年初，有关部门三次上调成品油消费税税率引起社会广泛争议，其原因在于行政部门规定与税收立法权之间的不匹配。另外，规范性文件不得与上位法规定相扺触。

其次，规范性文件创制的程序需要严格依法执行。应当严格按照《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的程序规定执行，尤其要注重听取意见（包括书面、网上征求意见），召开座谈会、论证会、听证会等程序。

（二）法院具有认定行政行为合法的权力

按照《行政诉讼法》和相关司法解释的规定，诉讼人在对具体行政行为提出诉讼的同时对规范性文件可以一并请求审查，法院可以在判决书当中阐明规范性文件的合法性，也就是直接认定其合法与否。这意味着赋予了法院具有审查规范性文件的合法性的权力，经过审查认为不合法的规范性文件，不能作为认定被诉行政行为合法的依据。目前，最高人民法院司法解释规定法院的审查权力范围仅限于规范性文件，不包括规章、行政法规和法律等。

根据最高人民法院司法解释规定，法院在认定规范性文件不合法不适用以后，还应当建议制定机关对认定不合法的规范性文件在一定时间内做出修改、废止等处理。但法院不能直接对不合法的规范性文件进行撤销、确认它无效。这是因为对于规范性文件的“立改废”要由有权机关依照法定的程序做出处理，法院只能够向有关机关提出处理建议，这体现了权力分工原则。

总之，最高人民法院关于《行政诉讼法》第二十一条司法解释，是落实十八届四中全会关于“把所有规范性文件纳入备案审查范围，依法撤销和纠正违宪违法的规范性文件，禁止地方制发带有立法性质的文件”决定的具体措施，这对于防止税收抽象法律行为任性、规避税收执法风险、完善税收法律体系具有重要现实意义。

三、规避税收规范性文件执法风险的建议

法院审查规范性文件合法性的实质是强化司法权对执法权的监督，这要求税收机关不断提高税收治理能力，不断优化税收规范性文件制定与执行的相关制度。同时，随着依法治税环境的不断改善，大量规范性文件的存在必将引发税务机关新的执法风险，应当引起各级税务机关的高度重视，并做好备案，积极应对。

（一）落实税收法定原则是规避风险的根本途径

十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，这是构建税收法律制度最重要的基本原则，也是依法治税最重要的任务，更是规避规范性文件执法风险的根本途径。根据税收法定原则，规避规范性文件执法风险需要从制定规范性文件的内容法定和程序法定两个方面着手。

1.内容法定是指规范性文件设置的内容应当遵照《立法法》的相关规定。第一，规范性文件不能（无权）创制税收基本制度。税收基本制度包括：税收体制基本制度，主要指税政管理权的配置；①税政管理权配置是指税收立法权、税收收入分配权和税收管辖权在中央和地方政府间的配置。税收实体基本制度，主要指课税对象、纳税人和税率；税收程序基本制度，主要指纳税人基本程序权力和税收征收基本程序。第二，不得授权规范性文件设置基本制度。《立法法》规定，税收基本制度授权立法仅限于全国人大授权国务院，国务院不得转授基本制度立法权。因此，税收基本制度不存在授权规范性文件立法的事项。第三，规范性文件的内容应当有上位法支持且不得与上位法相悖。

2.程序法定是指制定规范性文件的过程应当严格依照《税收规范性文件制定管理办法》（以下简称《管理办法》）的相关规定。第一，《立法法》没有规定规范性文件的制定程序，国家税务总局制定的《管理办法》是制定税收规范性的合法性依据。第二，应当遵循十八届四中全会确定的“公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论”的法定程序规范，严格执行《管理办法》规定的程序制定规范性文件。规范性文件多为操作性规定，是否具有操作性是判断文件合理性的重要标准，而判定是否具有操作性最有发言权的是操作者本身。因此，应当严格执行《管理办法》第十七条的规定，起草时应当深入调研，采取各种形式听取各方意见。第三，制定规范性文件，凡涉及征纳双方权利与义务等实质内容的，应当以上位法为依据，否则可能引发执法风险。

制定规范性文件的内容是否正当、程序是否合法是法院审查的重点。要规避规范性文件执法的制度风险，税务机关应首先对税收规范性文件进行审核，重点在于审核规范性文件是否僭越立法权，是否与上位法相悖。

（二）优化结构、完善税收法律规范体系是规避风险的前提

十八届四中全会指出要建设中国特色社会主义法治体系，这个体系包括完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系、有力的法治保障体系。良法善治，税收执法属法治实施体系，其前提是税收法律规范体系（即税收立法）。1994年以来，我国税收法律规范体系不断完备，但与迅速发展的政治经济形势、企业经营方式模式等仍存在许多不适应，这主要表现为法律体系结构的不够合理，又集中表现在层级结构和内容结构两个层面。

层级结构是不同法律级次在税法体系中所占比重，我国现状是具有统领作用的税法缺失，比如《税收基本法》两次列入全国人大立法规划都没有出台；法律、法规、部门规章三个层级比例失调，比如目前只有四部税收法律（三部实体法和一部程序法），却又有二十几部行政法规（暂行规定、决定等）、六十多部规章；各级税务机关的规范性文件较多，为税收执法埋下隐患，税务机关每年规范、清理相关规范性文件的工作量也非常大。

因此，优化税收法律层级结构、提高税收立法层次，特别是减少规范性文件数量、加强规范性文件备案审查管理，是规避税务机关执法制度风险的当务之急。

（三）建立健全与税收司法的衔接机制

首先，从总体上建立健全税收行政执法和税收司法的衔接机制。包括完善税收案件移送标准和程序，建立健全税收行政执法机关与公安机关、检察机关、审判机关的信息共享、案情通报、案件移送的责任制度，坚决克服有案不移、有案难移的现象。其次，建立健全税务机关与法院有关规范性文件的沟通制度。涉及重大事项的规范性文件，税务机关应当向法院提交备份和说明，避免进入司法程序时出现被动情况。最后，健全依法维权和化解纠纷的机制。要依法维护纳税人权益，健全与纳税人的协商沟通机制，完善多元化纠纷解决机制，将规范性文件执法风险化解在事先。

（四）加强对规范性文件的治理

依据大量规范性文件执法是我国税收行政执法实践的客观现实，为规避规范性文件的制度风险，应当对其加强治理。

1.严格立法程序、控制立法数量、提高立法级次、保证立法质量。其中特别要控制个案批复和通知，凡属税法解释重要事项的，应当采用规章立法形式；凡属重要的、具有普遍适用执法事项的，应当修订为“办法”，忌用通知形式。

2.应当在《税收征管法》中补充规定规范性文件问责制度。为确保制定税收规范性文件的质量、规避风险，应当通过立法厘清责任、建立问责制度。第一，厘清抽象行为与具体行为责任，该由抽象行为责任人承担的责任不能向下推诿给具体行为责任人。第二，追究抽象行为人责任时，应当厘清单位负责人责任和个人责任人的责任。

3.及时清理规范性文件。第一，实行分级分类管理。各级税务机关应当每年疏理一次规范性文件，将文件按効力范围分属级别逐级汇总上报。第二，规范性文件试行二年成熟后应当及时创制部门规章，提高立法级次。

4.应当在《税收征管法》中厘清税收法律适用的相关规定。应当明确在涉税法律事项的执法中，税法的规定是特别规定，其他法律部门的规定是一般规定。按《立法法》规定，同级次税收法律的规定与其他部门法律的规定不一致时，适用税收法律规定。

[1]涂京骞,涂龙力.税收征管四大风险及规避[J].涉外税务,2011,(5).

[2]熊 伟.税法解择与判例评注[M].北京：法律出版社,2010.

（责任编辑：启明）

F812.423

A

2095-1280(2017)01-0083-04

涂龙力，男，中国税务学会学术委员会第四研究部召集人；涂京骞，女，辽宁税务高等专科学校教师。