我国资源利用效率提升的税收体系优化研究

夏 晶，聂亚珍

(湖北师范大学 资源枯竭城市转型与发展研究中心，湖北 黄石 435002)

我国资源利用效率提升的税收体系优化研究

夏 晶，聂亚珍

(湖北师范大学 资源枯竭城市转型与发展研究中心，湖北 黄石 435002)

在“外部性”等市场失灵理论基础上，本文对影响我国资源利用效率税收体系的现状和作用机制进行分析，并通过VAR模型进行绩效评价。基于理论和实证分析，提出通过改革现行资源税、消费税等相关税种来建立健全资源价值补偿的税费体系，以更好发挥税收在优化资源配置和提高资源利用效率中的作用。

市场失灵；资源利用效率；税收体系

一、引言

随着我国经济的快速发展，能源资源的短缺问题日益凸显。但是，由于我国的资源价值补偿的税费体系不健全，资源价格对资源的稀缺程度、供求关系和外部性都没有进行真实的反映，导致出现了奇怪的现象：一方面，资源供给日益紧张，人均水资源、土地资源、矿产资源和能源资源占有量在世界各国处于较低水平；另一方面，资源价格低廉，资源利用效率极其低下。据估算，2014年我国单位GDP能耗是日本的6.5倍，是世界平均水平的2倍。如果不扭转这种形势，将势必成为制约我国经济可持续发展的“瓶颈”。

资源利用效率低下问题引起了决策层和理论界的高度重视，国家提出了五大发展战略，将创新发展和绿色发展置于更加重要的地位。十八届三中全会强调，健全国土空间开发、资源节约利用、生态环境保护的体制机制，推动形成人与自然和谐发展现代化建设新格局。2009年我国政府第一次以约束性指标的方式宣布，到2020年，中国单位二氧化碳排放将比2005年下降40%～45%。理论界也有关于提高资源利用效率的大量研究成果。

应该认识到，造成资源利用效率低下的原因很多，如GDP导向的地方政府政绩考核机制，国有企业产权界定不明晰导致对资源价格不敏感，资源定价机制不合理，资源消费的外部性，设备陈旧和生产技术落后，以及个人存在炫耀性消费等。针对不同的原因，需要分别从优化政府政绩考核体制、加快资源要素市场化改革、完善宏观经济政策、提高科技水平、改变传统消费文化等方面采取措施。其中，税收政策作为宏观经济调控的重要手段，对促进资源有效利用有着重要影响。通过对税收的研究，包括体制、政策、管理等方面，对构建资源节约型税收理论体系，提高资源的利用效率，转变粗放型经济增长方式具有重大意义。

本文拟通过分析资源利用的市场失灵理论，以及税收对资源的价格和需求影响，对解决外部性问题，提高资源利用效率进行理论和实证分析。除引言外的内容结构安排如下：第二部分对影响资源利用效率的税收理论与作用机制进行研究。第三部分为当前税收体系的绩效评价。通过建立VAR模型， 以及脉冲响应函数和方差分解对影响资源利用效率的主要税种绩效进行实证分析；第四部分为税收体系优化路径分析。根据VAR分析结果，提出主要税种优化的基本原则和具体路径。

二、促进资源利用的税收理论与作用机制

(一) 税收调节资源利用效率的依据：市场失灵理论

由于我国资源价值的补偿体系不健全，资源价格相对便宜，生产者即使低价销售资源类产品仍有利可图。这对我国普遍收入较低的消费群体有着很强的吸引力，促进了资源消耗类产业的发展，也刺激了资源及其产品的粗放使用和落后工艺的经久不衰。

从经济学角度来看，在资源要素价格低廉的情况下，加大对资源类产品的需求和生产是出于个体自利的理性考虑。然而，个体的理性之和并不必然等于集体理性，也可能导致“合成谬误”。如果每个个体仅考虑自身利益而忽视集体利益，并采取“搭便车”策略，节约资源这种集体理性便无法自我实现。

此外，跨期“负外部性”也导致了对资源的过度开发和使用。在资源的开发环节，当代人追求其效用的最大化，试图降低资源的开发成本，势必首先开发那些容易开发的优质资源，而给后代人留下则是难于开发，品质较低的资源，导致后代人开发资源的单位成本增加。并且在资源的消费环节，由于当代人在计算资源消费的社会成本时，没能考虑对后代人带来的负影响，使资源的价格低估，导致资源的过度消费。由于“搭便车”行为和负外部性的存在，在资源利用上仅强调市场的自我调节作用是不够的，需要政府进行干预。

(二) 作用机制

税收政策对资源利用效率的影响体现在资源利用的各个环节，包括开采环节、消费环节、废弃物排放和回收再生产环节等。1.在开采环节征收资源税，使资源的环境价值内在化，体现稀缺性，有利于资源的节约利用；2.在消费环节，一方面可以对节约资源行为和技术实施税收优惠，来降低节能技术和行为的“投资成本”。另一方面可以对资源的使用征收较高税负，以增加资源的消费成本，减少过度消费；3.在废弃物排放环节，可以通过征收排污税，来增加废弃物排放成本，减少废弃物排放数量；4.在废弃物的回收与再生环节，可以通过税收优惠政策，鼓励资源的回收。提高资源再生能力方面的技术研发和使用。

从税收政策的作用机理来看，主要是通过税收政策，使生产者在提高资源利用效率的收入与成本进行比较权衡后，选择更为节约的生产模式。具体来说，一方面，税收优惠通过降低资源节约型生产方式的投资成本，鼓励投资者积极参与资源节约型项目的投资，提高资源利用效率；另一方面，税收通过作用于价格，使资源生产者或消费者的私人边际成本等于社会边际成本，即将具有外部性的生产成本内部化，促使生产者合理安排生产，消费者合理消费资源。以“庇古税”为例，通过征税，使环境的外部成本内在化(图1)。

图1 “庇古税”对负外部性行为的影响

如图1，MB为企业的边际收益曲线；MPC是未考虑外部性情况下企业的边际私人成本曲线；MSC是考虑外部性情况下(污染损失)企业的边际社会成本曲线。若从社会角度考虑，在MSC=MB时，企业的最佳产量应为Q*。但基于企业自身成本效益考虑，在MPC=MB时，其最佳产量实际为Q，超过Q*的社会最佳产量。要矫正这种负外部性，可考虑通过征收税率为t的“庇古税”，使得企业的边际成本曲线由MPC移动至MPC+t，最佳产量相应调整为Q*。最终实现企业合理配置资源，提高资源利用效率。

三、对当前税收体系绩效的评价

为提高资源利用效率，我国建立了包括资源税、消费税和企业所得税等税种在内的税收体系和排污费、矿产资源补偿费等收费体系。综合引导税费体系，在促进我国资源集约使用、经济可持续发展上发挥了重要作用。但由于受到我国税收注重收入功能而忽视经济调节功能导向的影响，使得相对于我国资源、环境的压力和民众的期望，现行的税收体系在提高资源利用效率的力度和效果上还存在明显不足，主要表现为税种分散，绿色税制体系尚未成型；资源税计税依据不合理，资源类产品价格扭曲；税收调节面过窄，调节力度弱化等。

为了对我国影响资源利用效率的税收体系进行绩效评价，此处将利用VAR模型进行实证分析。其中，资源利用效率的刻度指标用资源生产率(rp)表示，它是用GDP表示的国民经济总量和能源消耗总量的比值，是衡量一个国家绿色经济竞争力的重要指标。

此外，影响资源生产率的税种有：rt(资源税)、ct(消费税)、landtax(城镇土地使用税)、vat(增值税)、cit(企业所得税)。rev表示税收总量。为了消除异方差，对所有指标取对数。相关数据取自《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》，样本区间1994-2013年。

在进行VAR分析之前，首先对相关变量予以说明并进行描述性统计，如表1所示。

表1 变量说明及描述性统计

(一)VAR模型分析

为了判断变量之间是否存在长期均衡关系，需要进行协整关系检验。根据ADF单位根检验法，在经过一阶差分后，变量都是平稳序列，故可建立VAR模型。根据滞后期判断准则可确定模型最佳滞后期为1，据此可构建无约束条件VAR(1)模型。在剔除不显著的变量后，得到以资源生产率为因变量的回归结果如下：

LNRP=0.6799*LNRP(-1) - 0.0553*LNCIT(-1) + 0.0583*LNCT(-1) - 0.0364*LNLANDTAX(-1)

t= (6.74) (-1.34) (1.14) (-1.00)

+ 0.1106*LNRT(-1) + 0.0823*LNVAT(-1) - 1.0714

(1.78) (0.90) (-1.91)

(二)脉冲响应函数

在VAR模型中，对某一个内生变量的冲击不仅直接影响到其自身，而且会通过VAR模型的滞后结构传递到其他内生变量。为了反映这一影响，需要借助脉冲响应函数和方差分解方法展开进一步分析。

1.LNRT(资源税)对资源生产率的影响

图2 rt冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应 图3 cit冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应

根据VAR回归结果，上一期资源税每变动1个单位，资源生产率提高0.1106个单位。从其影响时间结构来看，当在本期给资源税一个单位标准差的正冲击后，LNRP开始增加并在第3期达到最高值，之后脉冲响应的强度缓慢衰减，并最终转变为负值(图2)。说明当前资源税对提高资源使用效率的影响呈现递减趋势，在短期内有效，但长期内无效甚至阻碍了资源使用效率。

2.LNCIT(企业所得税)对资源生产率的影响

根据VAR回归结果，上一期企业所得税每变动1个单位，资源生产率降低0.0533个单位。当在本期给企业所得税一个单位的正冲击后，LNRP开始下降并在第2期达到最大负值，之后逐步回升并在长期收敛于一个正值。这可能与我国合并了内外资企业所得税，并在税法条款中大量增加了较多的资源节约导向税收优惠政策有关，从而使得企业所得税对提高资源生产率的作用不断增强。

3.LNCT(消费税)对资源生产率的影响

图4 ct冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应 图5 landtax冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应

当上一期消费税每变动1个单位，资源生产率提高0.0583个单位。在本期给消费税一个单位标准差的正冲击后，LNRP始终保持正响应，从第1期开始上升并在第4期达到最大值，之后逐步回落并在长期收敛于一个较小正值(图4)。这说明通过将资源类产品纳入到消费税征收范围，有利于增加这些产品的使用成本，并最终提高资源使用效率。但囿于消费税征收范围过于狭窄，税率差异不明显等制约，以及人们对资源型产品的消费偏好，使得消费税对资源效率提高的作用呈现边际递减趋势。

4.LNLANDTAX(城镇土地使用税)对资源生产率的影响

当上一期城镇土地使用税每变动1个单位，资源生产率下降0.0364个单位。在本期给城镇土地使用税一个单位标准差的正冲击后，对资源生产率在第1-4期有微弱的负响应，之后逐渐上升并对资源生产率出现明显的正响应(图5)。因为城镇土地资源也是一种刚性稀缺资源，随着中国城市化进程的加快，人们对土地资源的需求与日俱增。在短期内，随着中国城镇化进程的加快，人们对土地资源的需求与日俱增。所以短期资源生产率为负。但随着持有土地期间征收城镇土地使用税，有效约束了人们对资源的粗放使用，从而提高了资源使用效率，反映为城镇土地使用税在长期对资源生产率产生正响应。

5.LNVAT(增值税)对资源生产率的影响

图6 rt冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应 图7 cit冲击引起的资源生产率(rp)脉冲响应

目前，增值税仍然在我国税制结构中占有绝对比重，所以增值税的“绿色”程度对整体税制的“绿色”水平具有决定影响。当上一期增值税每变动1个单位，资源生产率上升0.0823个单位，说明当前增值税在提高资源生产率方面是显著有效的。从影响的时间结构来看，给增值税一个单位标准差的正冲击后，对LNRP始终保持正响应，从第1期开始渐进上升并持续整个期间(图6)。

6.LNRP(资源生产率)对资源生产率的影响

当上一期资源生产率每变动1个单位，本期资源生产率上升0.6799个单位，证明由于生产方式和消费结构的影响，我国在资源使用上存在明显的惯性。从影响资源生产率的时间结构来看，当在本期给资源生产率一个单位标准差的正冲击后，对其将产生一个明显的正响应，但这种响应强度随着时间推移而逐渐衰减，并在第3期后维持在一个微弱的负水平(图7)。证明了从长远来看，由于我国逐渐重视经济发展方式的转变，以及能源资源节约技术的不断提高，资源生产率呈现缓慢上升趋势。

(三)方差分解

除脉冲响应函数外，方差分解可通过分析每一个结构冲击对内生变量变化的贡献度，来评价不同结构冲击的重要性。以下将基于VAR模型进行方差分解分析，以测算上述六个变量对资源生产率的相对贡献率，方差分解结果见表2。

表2 资源生产率相对贡献的方差分解结果

从方差分解结果来看，各种因素对资源生产率的相对贡献率随时间推移有着此消彼长的趋势。其中资源生产率对其本身的贡献率(变动惯性)逐年下降，并稳定在15%左右的水平。从相关税收来看，资源税的贡献率逐步上升并稳定在近50%，此外，增值税、企业所得税、城镇土地使用税和消费税的贡献率分别在17%、8%、7%和5%的水平。

四、提高资源利用效率的税收体系优化路径

(一)基本原则

1.鼓励节约和抑制过度消费相结合

对于资源使用产生的外部性，市场本身并不能有效解决，需要政府进行干预。一方面，通过建立完善的资源税收体系，将资源使用环节产生的社会成本加入到生产成本中，使其“外在成本内在化”；另一方面，对于提高资源利用效率的行为，通过一定的税收优惠给予激励。向资源使用者课以较重税负以及对资源节约的行为和研发活动给予税收扶持，也是公平原则的体现，资源类税收实际上可以看作是一种生态环境补偿费。

2.注重协调性、可操作性和效率性的有机结合

协调性即相关税种的目标应当一致，能够在资源的合理开发和集约使用方面形成合力；可操作性，即根据我国“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革总体思路，结合税收的实际征管水平，在“最优税制”和“次优税制”之间进行权衡；效率性即同时考虑税收行政效率、经济效率和生态效率，尽量使三者达到统一。

3.坚持可持续发展原则

在有限资源环境下，新的资源税收体系的建立，要坚持可持续发展原则，通过大力发展循环经济系统，使经济获得按照自然生态系统的模式形成“资源—产品—消费—再生资源”的物质反复循环流动，依靠科技进步，提高资源利用效率。

(二)优化路径

由于我国“双主体”的税制结构在短期内难以改变，因此在构建完善提高资源利用效率的税收体系中，很大程度上要通过对现行税种的完善来实现。根据前述实证结果，这些税种的优化路径如下：

1.资源税。在未来，资源税应成为提高资源利用效率税收体系的主体税种。为增强资源税的调节功能，考虑到代际公平和可持续发展，需要贯彻使用者付费原则，实现资源使用社会成本的内部化。在具体路径上：一是扩大征收范围。将不可再生资源和存量不足资源列入资源税应税范围，如水、耕地、滩涂、森林等，最终实现对所有自然资源的普遍征收。同时，整合资源税类，将现行土地增值税、耕地占用税和城镇土地使用税并入资源税，整合为广义资源税，实现对资源的普遍调节。二是提高税负水平。大幅提高稀缺性、非再生性资源的资源税税率，同时将税率与资源回采率、加工程度或开采后污染治理水平相联系，以提高资源综合利用效率。三是改革计征方法。在已将煤炭等能源计征方式改革基础上，将其它资源品“从量定额征收”改为“从价定率征收”，使税负与资源产品市场价格挂钩，更大发挥资源税的调节作用。

2.消费税。消费税具有征税对象的选择性、计税方法的灵活性、适用税率的差别性等特征，能更好的体现出对资源使用的调节功能。在具体改革措施上，一是进一步扩大消费税征税范围。按照“使用者付费”原则，将消耗大量资源的产品、不符合节能技术标准的高能耗产品、资源消耗品予以纳入。二是扩大适用税率差别，实现区别对待。如针对排气量和尾气排放差别，对机动车实行高低悬殊的差别比例税率。三是增加税收优惠内容。对国家鼓励生产的符合节能环保要求的消费税应税产品，适当给予减征、免税、先征后返、暂缓征收以及税款抵扣等消费税优惠政策。

3.增值税。增值税是一种“中性”税种，对绝大多数产品实行单一税率。而且实行税款抵扣制度，如果对中间产品实施税收优惠，将会破坏抵扣的链条关系，因此增值税在运用税收优惠时要特别慎重。针对“营改增”后的增值税，在对购置环境保护、节能节水等专用设备，以及再生资源的回收和综合利用等行为进行激励时，应更多针对最终产品，且在纳税最终环节，运用即征即退、先征后退等方式予以实现。

4.企业所得税。由于企业所得税的直接税特征，因此在鼓励企业节约资源上发挥重要作用。一是扩大优惠范围，对有利于资源节约和环境保护的产品和行为，包括机器制造、工程设计、施工和生态工程建设等领域予以纳入；二是鼓励企业积极从事节能减排技术、产品的研发和引进，对其发生的研发费用在据实扣除的基础上，享受加计扣除待遇；三是对节能环保专用设备，允许采取加速折旧和缩短折旧年限方法，以提高当期折旧金额；四是允许企业提取用于节能减排技术、产品等方面的专项研发基金并按一定比例在税前扣除。

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(责任编辑：胡乔)

湖北省人文社科重点研究基地“资源枯竭城市转型与发展研究中心”重点项目——资源枯竭型城镇经济发展研究(Kf2014z03)；湖北省教育厅人文社会科学项目——加快推进湖北省经济发展方式转变的财政政策研究(14G324)；湖北师范学院优秀创新团队计划“我国城镇化阶段的低碳发展路径研究”(T201514)

2016—12—07

夏晶，男，湖北师范大学资源枯竭城市转型发展研究中心副教授，主要从事财税问题研究。

F812.42

A

2096- 3130(2017)02-0082- 06

10.3969/j.issn.2096-3130.2017.02.018