投资性房地产税务与会计处理差异分析

邱丽娜

[提要] 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产有两种后续计量模式，即成本模式和公允价值模式。成本模式下，税会处理差异比较小；而公允价值模式下，投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。本文通过举例分析投资性房地产公允价值模式下的纳税调整。

关键词：投资性房地产；公允价值模式；差异调整

中图分类号：F23 文献标识码：A

原标题：公允价值模式下投资性房地产税务与会计处理差异分析

收录日期：2017年3月3日

一、投资性房地产的确认和初始计量

会计上投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。投资性房地产应当按照实际成本进行初始计量。

税法中没有投资性房地产的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用权，分别归为固定资产和无形资产。无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。因此，投资性房地产初始计量时会计与税务不存在差异。

二、投资性房地产的后续支出

会计上投资性房地产的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产的成本；不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益。

税法上改建的固定资产，改建过程中发生的改建支出增加计税基础；发生的日常修理支出可以在发生当期直接扣除。所以，投资性房地产的后续支出的会计与税务处理一致。

三、投资性房地产的后续计量

会计上投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量；资产负债表日，投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差异调整公允价值变动损益。

税法上只是按照固定资产或者无形资产的折旧或摊销方法进行后续计量，扣除折旧或摊销。所以需要进行纳税调整，一方面是调整公允价值变动损益，另一方面是调整税法规定的折旧或摊销。

四、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有满足采用公允价值模式的条件的，才被允许从成本模式变更为公允价值模式；但已采用公允价值模式计量的不得变更为成本模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

税法上对公允价值与账面价值的差额不确认利得或损失，由于会计上差额调整的是期初留存收益，不影响当期损益，无需做纳税调整。转换为公允价值模式后，按照公允价值模式下的税务与会计处理差异进行调整。

五、投资性房地产的转换

（一）投資性房地产转换为非投资性房地产。公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产或作为存货的房地产时，均应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或作为存货的房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产。公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产转换为投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值入账。公允价值小于原账面价值的，差额计入公允价值变动损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入其他综合收益。

税法上规定投资性房地产转换时一般按照账面价值入账，不会出现转换损益，不影响计税基础，转换后照常计提折旧或摊销。所以对转换差额计入公允价值变动损益的部分要进行调整，转换差额计入其他综合收益的部分由于不影响当期损益因此不用调整；同时还要按原来的折旧或摊销额进行纳税处理。

六、投资性房地产的处置

采用公允价值模式计量的投资性房地产，处置时按照实际收到的金额贷记其他业务收入；按其账面价值借记其他业务成本。同时结转投资性房地产累计公允价值变动，若存在原转换日计入其他综合收益的金额也一并结转，计入其他业务成本。

税法上企业处置投资性房地产时，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。处置利得为转让收入与“初始成本-折旧或摊销”的差额。处置以后账面价值与计税基础都变为0，两者之间不再存在差异，应将前期确认的暂时性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。

七、案例

A公司为非房地产公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部门使用的自用房，成本为6，000万元，假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，假定A公司每年实现的会计利润均为5，000万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。2013年初将该自用房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，出租时该房屋的公允价值为6，300万元。2013年12月31日，该房屋的公允价值为6，500万元。2014年12月31日，该房屋的公允价值为6，600万元。2015年12月31日，该房屋的公允价值为6，400万元。2016年1月8日将该房屋对外出售收到的6，700万元存入银行。

2013年末：

1、纳税调减公允价值变动损益200万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000-200-300=4500万元，应纳税额=4500×25%=1125万元。

2、资产的账面价值为6，500万元，计税基础为5550（6000-150-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异950万元，其中450万元是对其他综合收益产生影响，（200+300）万元是对会计利润产生影响，应确认递延所得税负债237.5万元。

借：所得税费用 1250

其他综合收益 112.5

贷：应交税费—应交所得税 1125

递延所得税负债 237.5

2014年末：

1、纳税调减公允价值变动损益100万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000-100-300=4600万元，应纳税额=4600×25%=1150万元。

2、资产的账面价值为6，600万元，计税基礎为5，250（6000-150-300-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1，350万元，递延所得税负债应为337.5万元，但期初递延所得税负债为237.5万元，所以本期确认递延所得税负债100（337.5-237.5）万元。

借：所得税费用 1250

贷：应交税费—应交所得税 1150

递延所得税负债 100

2015年末：

1、纳税调增公允价值变动损益200万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000+200-300=4900万元，应纳税额=4900×25%=1225万元。

2、资产的账面价值为6，400万元，计税基础为4950（6000-150-300-300-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1450万元，递延所得税负债应为362.5万元，但期初递延所得税负债为337.5万元，所以本期确认递延所得税负债25（362.5-337.5）万元。

借：所得税费用 1250

贷：应交税费—应交所得税 1225

递延所得税负债 25

2016年：

1、会计处置利得=6700-6400-100+550=750万元，税法处置所得=6700-4950=1750万元，所以调增处置利得1000万元。应纳税所得额=5000+1000=6000万元，应纳税额=6000×25%=1500万元。

2、此时，计税基础与账面价值均为0，暂时性差异也为0，将其他综合收益112.5万元、递延所得税负债362.5万元全部注销。

借：所得税费用 1250

递延所得税负债 362.5

贷：应交税费—应交所得税 1500

其他综合收益 112.5

以上A公司的税务与会计处理过程可以看出，由于税法与会计准则的处理不同，导致每年度的利润总额与应纳税所得额之间存在差异。但从整个过程来看，随着资产的处置，差异消失。而且整个期间的利润总额与累计的应纳税所得额是相等的。2013～2016年利润总额均为5，000万元，累计20，000万元；2013～2016年应纳税所得额分别为4，500万元、4，600万元、4，900万元、6，000万元，累计20，000万元。

主要参考文献：

[1]吕芙蓉，杨洁.公允价值模式下投资性房地产的会计与税务处理差异分析[J].财经政法资讯，2012.1.

[2]高金平.企业所得税法与投资性房地产会计准则差异分析[J].中国税务，2008.3.

[3]刘磊.新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析（之六）投资性房地产会计处理与税务处理差异[J].国际商务财会，2008.1.

[4]杜淑娟.公允价值模式下投资性房地产的会计与税务处理[J].会计师，2009.9.