承包人由小规模纳税人认定为 一般纳税人后工程结算的探索

（四川德维工程管理咨询有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小规模纳税人认定为 一般纳税人后工程结算的探索

龚激扬

（四川德维工程管理咨询有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小规模纳税人认定为一般纳税人后，工程结算应当由简易计税方法变为一般计税方法，导致税前造价和结算造价的变化。由于目前尚未制订相应的办法，本文针对此变化，我们进行探索并提出相应处理方法，为大家提供建议和参考。

承包人；小规模纳税人；工程结算；探索

建设工程的计价必须根据相关法规的规定进行，在营改增后，建设工程计价有一般计税价法和简易计税方法计价。一般计税方法计价用于一般纳税人，简易计税方法计价适用于小规模纳税人及一些特殊情况下的计价。正是由于小规模纳税人与一般纳税人工程造价计价方式不同，他们的税前造价的内涵是不同的，适用增值税销项税的税率或征收率也是不同的。

一、一般纳税人与小规模纳税人在工程计价上的区别

1、一般计税方法计价规定

住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》第二条：按照前期研究和测试的成果，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

2、简易计税方法计价规定

四川省住房和城乡建设厅《关于进一步明确实施<建筑业营业税改征增值税四川省建设工程计价依据调整办法>有关事项的通知》对适用简易计税方法计价的建筑安装工程费用组成进行了规定，即：

在建筑业营改增试点期间，适用简易计税方法的建筑安装工程费用组成中，分部分项工程费、措施项目费、其他项目费以及变更、签证、索赔等费用均含进项税额，除税金及附加税费外，应按建筑安装工程营改增前计价规则及依据计入税前工程造价。

3、举例说明两种计价法的区别

例1：假设某工程按一般计税方法A和简易计税方法B分别计价，无分包工程、甲供材料等属特殊情况的计价，二者人工费、材料费、施工机具使用费、含税企业管理费、利润和规费都相同，共计200万元（①为便于比较，管理费中均含附加税费、②各项费用中A含进项税，并取得的增值税专用发票进项税额为15万元）。则：

一般计税方法计价A如下：

（1）税前工程造价 200-15=185万元

（2）工程造价 185×(1+11%)＝205.35万元简易计税方法计价B如下：

（1）税前工程造价 200万元

（2）工程造价 200×(1+3%)＝206万元

可见，由于计税方式的不同，税前工程造价将会不同，最终形成的工程造价也不同。

二、小规模纳税人如何变更为一般纳税人

根据规定，小规模纳税人在连续不超过12个月的经营期内，只要营业收入超过500万元，就会被认定为一般纳税人。

三、小规模纳税人的工程结算

如果自投标（比选或根据预算签订合同）到结算，施工企业是小规模纳税人，结算可按合同约定的结算方式进行结算。

例2：在例1中，假设B的造价为合同确定的价格，且假设结算时的量、价、费与签订时合同一致，人工、材料、机械使用等按时间均匀投入（以后各例均按此假设）。则结算工程造价仍为206万元。

四、小规模纳税人变更为一般纳税人后对结算的影响及应对方法探索

在施工过程中，承包人由小规模纳税人变更为一般纳税人，计价方法也应相应变更。小规模纳税人承包人在与发包人签定施工合同时，其报价是按简易计税方法进行计价的，当其在施工过程中变更为一般纳税人时，其原报价将不适用，导致结算无法进行。

(一) 小规模纳税人变更为一般纳税人后按原合同方式进行结算

小规模纳税人在投标（比选或根据预算签订合同）后，办理竣工结算前，被认定为一般纳税人，是否还能按合同约定的结算方式进行竣工结算呢？我们举例予以说明。

例3：我们仍用例1中的B的造价作为合同价，在签订施工合同次月被认定为一般纳税人，被认定为一般纳税人后取得第一笔工程进度款，若仍按原合同规定的结算方式进行结算，将会得到如下结果：

税前工程造价=200万元

销项税额=200×11%=22万元

结算工程造价=200+22=222万元

这比例1中B或例2中的造价206万元增加了16万元，增幅7.8%。

这个结果合理不呢？不合理，其原因为：

承包人签订合同时的税前造价是包含进项税额的，由于被认定为一般纳税人，结算时税前造价不应包含进项税额，其税前造价应低于合同税前工程造价200万元，承包人会多取得利润；同时，对签合同时的竞争参与者不公平；由于造价增加最终由发包人承担，发包人增加了支出，对发包人不公平。

（二）承包人由小规模纳税人被认定为一般纳税人后进行结算方法的探索

承包人由小规模纳税人被认定为一般纳税人后，目前尚无相应的结算办法。本文就此进行探索。

1、在例3中，222万元结算总价确定后，发包人与承包人进行谈判，要求承包人让利。只要涉及在竣工结算完成前，承包人由小规模纳税人认定为了一般纳税人的工程项目，均进行谈判，由于这种方式无章可循，这种谈判将会非常艰难，将耗费大量的人力物力，最终结果还取决于双方的妥协程度。

2、发包人与承包人签订的施工合同内规定，如果投标人在竣工结算完成前，由小规模纳税人认定为了一般纳税人，若按原合同规定进行结算，由于税率变化而造成结算工程造价增加，由承包人让利。

例4：例3 中，承包人应让利16万元，让利后结算工程造价为206万元，则税前工程造价为206/(1+11%)=185.59万元。

在没有相应结算办法出台前，这种方式也可取。

3、在报价时，要求小规模纳税人的承包人提供2份报价，一份按简易计税进行报价，作为报价评选的依据，另一份假设其为一般纳税人，按一般计税进行报价，作为报价评选的备用，一旦其被认定为一般纳税人之后的工程款，就按此报价进行工程进度款支付和结算。

例5：例1中，假设B报价为依据，A报价为备用。在承包人被认定为一般纳税人以前，按B报价计价，被认定为一般纳税人以后，则按A报价计价。

假设承包人在收取80万工程进度款后被认定为一般纳税人，则这80万应按简易计税方法计价，以后则按一般计税方法，具体如下：

进度款税前造价＝80/(1+3%)=77.67万元，占简易计税方法造价的77.67/200× 100%=38.8%

其余部分按一般计税方法计价，税前造价为：

185×（1-38.8%）=113.22万元

其余部分工程造价为：

113.22 ×（1+11%）=125.67万元

则本项目总工程造价为：80+125.67万元=205.67万元

这种方式，没有相应结算办法出台前，我们认为应是较为公平的结算办法。

参考法规

[1]《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)

[2]《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第18号)

[3]住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知（建办标[2016]4号）

[4]四川省住房和城乡建设厅关于进一步明确实施《建筑业营业税改征增值税四川省建设工程计价依据调整办法》有关事项的通知（川建造价发〔2016〕481号）

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1007-6344（2017）06-0336-01