作业成本法在仓储物流企业成本管理中的应用研究

王新利　曹伟霞

仓储作为各种类型企业都需要的基础型服务业务，在生产企业、销售企业、物流服务业都是重要的组成部分和基础性一环。仓储是构成物流业的重要环节，但近年来针对物流业的成本控制的研究较多，确很少有单独研究仓储业的成本控制的，并且随着我国国民经济的发展，私家车保有量持续增长，我国作为汽车第一销售大国，售后的汽车维修配套服务非常重要，汽车配件市场的仓储服务也在稳定增长。因此做好汽车配件的仓储成本管理，提高仓储管理效率非常重要，它还可以为其他的同类型行业的成本管理做参考依据。

一、研究背景

近年来我国物流业迅猛发展，物流业已成为国民经济新的增长点。据中国物流与采购联合会发布的数据显示2014年、2015年、2016年前11个月，全国社会物流总额分别为213.5万亿元、220万亿元、208.8万亿元，同比增长分别为7.9%、3.0%、6.2%，表明我国物流业体量大，并保持较高的增长速度，市场前景广阔。但与此发展不相协调的是社会物流总费用占GDP的比重高居不下。2016年前11个月社会物流总费用占GDP的比重预计降至15.5%左右，而美国在2013年时的比重就只有8.5%。这说明我国物流成本高，物流效率低，这种物流的低效率将导致产品（服务）成本高，最终影响企业竞争力，物流作为支撑国民经济的发展的基础性行业地位越来越凸显，物流业的长期低效率运转，必将削弱企业的整体竞争力，影响企业经济效率。要提升企业竞争力，提升作为第三方利润源的物流业的发展水平成为当务之急。仓储作为物流业的重要环节，加强其成本控制和管理水平十分必要，但目前针对仓储成本管理的研究甚少，并且主要集中在从整个供应链的角度或是作为企业附属的角度来讨论的，很少有从第三方仓储的角度进行探讨的，本文就是看到第三方仓储企业的前景，从而以此为切入点进行研究的。

二、作业成本理论概述

作业成本法围绕“作业消耗资源，产品消耗作业”展开，其中归结资源动因，作业动因，确立作业中心是该原理的核心工作。只有确定各动因才能准确将资源费用分配到最终产品上，根据不同的作业确定动因整合形成成本库也就的作业中心。

三、作业成本法与传统成本法的比较

1.成本分配方法不同

如果将产品成本划分为直接材料直接人工和间接费用，那除了能够直接计入产品成本的直接材料和直接人工，传统成本法通常按照直接费用的分配标准平均分配间接费用。而作业成本法将生产服务环节分成不同的作业中心，按照每种产品所耗费的作业量来分配间接费用。

这两种成本的分配方式各有优缺点。传统成本法之所以还在大范围应用，作业成本法卻大多停留在理论研究上，就是因为传统成本法核算简便易操作，而作业成本法不仅需要财务人员有较高的成本管理理论知识，也要求企业具备现代化的计算机硬件设施和相应的计算机技术。并且在具体操作实施中计算量大，作业动因、作业中心的建立也没有形成统一规范的行业标准。但作业成本控制在分析成本动因基础上，能分析增值作业与非增值作业，明确各个作业环节对产品成本的影响，能提高产品科学合理定价，这些是传统成本法所不能比拟的。

2.成本核算对象不同

传统成本法核算资源，作业成本法核算作业。传统成本法以资源耗费情况计算成本，核算对象是工资、物料费等的能清晰反映在帐簿中的成本。而作业成本法是看产品耗用了多少作业，作业又是有多少资源量组成的来分配成本，是将资源分成具体的操作过程或者管理活动。比如订单处理作业，订单处理次数耗用了订单管理人员，订单管理人员的工资构成企业的资金资源。因此作业成本法不是直接分配工资到产品成本中，而是看产品耗用的订单次数来间接分配工资成本。这个例子也能够看出作业成本法的成本核算对象不容易清楚的划分，有些几种产品共同耗用几种作业的情况不容易理清其关系，这给作业成本核算和应用带来了阻碍。

3.成本管理目的不同

传统成本法是将企业耗费成本进行归类汇总，得出总成本的方法，能反映企业或产品的总的耗用情况。反映一个产品最终成本和总的成本。作业成本法既能反映企业或产品的最终和总的成本耗费，也能反映不同作业环节的成本耗用情况，也就是不光反映结果，也可以了解作业过程详细的成本耗用。作业成本注重更详细的过程，注重因果关系的更详细探究。

四、A公司的主要情况及成本核算现状

A公司的仓储中心是该公司的核心业务。包括入场部，包装部，出场部，库控部。入厂部主要负责产品的入厂数量清点和质量审查是否有破损，然后叉车作业将其运送至仓库。由包装部分拣员按照不同产品将其分拣包装好，由叉车员放置到仓库指定货架上。接着在收到出厂任务时，出厂部从货架取指定数量产品交给配送运作部。这些入库出库的指令都由库控部掌握，发布任务其他部门依照规定操作。由于分工明确，库控部先进的管理调配系统，公司仓储部运作效率很高。其具体业务流程如图所示

五、A公司产品成本核算方法

公司存储的零部件数量多而杂，也为了方便财务运作，产值收入采用的按出厂条数计算，即不论出厂配件的数量和种类多少，只要有一次的出厂任务，完成一次库控部的出厂指挥作业就算一次的主营业务收入，每完成一次出厂操作计一次收入，每次收入均等。公司在成本核算方面，直接用一个月的总成本平均分配到每条次，计算出每条次的产品成本，也就是根据每一次出厂耗用的直接出库作业，出厂部叉车调度启用一次来计算成本。这样的方法简单易操作，但问题很大。甚至在调查中发现，财务人员甚至没有成本核算意识，也没有专门的成本核算账目。

六、公司成本核算存在的主要问题

1.按条次平均分配成本和收入

通过对A公司作业流程及成本核算方法的了解，发现该公司以每条次平均分配产品价格和成本的方式极不合理。公司是按照每条次最后的直接人工工时和机器工时来分配成本的，也就是叉车员的叉车出库作业，因为最后就是出厂部将货物发出，都是从货架上取货，各任务间的差异性不大。只将一次作业的直接成本分配成本的方法存在很大缺陷，这种用传统成本法来核算各个条次产品成本的方式显然不合理，因为每一条次的产品从数量到种类上差异都很大，产品的进厂次数、所耗用的分拣包装费、库控部的调控次数都有差异。比如一条次出厂一件产品和出厂10件且不同种类产品的作业量不同，但收入相同。可以看出A公司产品定价不合理，其成本核算方式也需改进。

2.公司成本管理意识不强

该公司有先进的库存管理设备和专业的调度人员，仓库管理先进并且分工明确，组织有序。但就财务人员而言，他们的成本管理和控制思想淡薄，出纳不清楚仓储的作业流程和人员分工情况，甚至认为核算成本对他们来说没有意义，认为按条数来平均计产值的方式简单合理。可以看出该企业财务人员的成本管理意识不强，成本管理观念落后。

七、作业成本法在A企业成本核算的适用性

结合孟焰主编的《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》和赵刚主编的《物流成本分析与控制》等书中观点，可知作业成本法的适用的条件有以下五条：

（1）产品结构较为复杂。生产经营活动也比较复杂，其物流活动可分为若干个作业。

（2）间接费用占所占比例较高。

（3）管理层不满意原有成本核算系统下提供的信息的准确程度。

（4）经常调整生产作业，对会计核算系统调整较少；经常根据作业量的需求调整生产计划，但固定适用一种成本核算方法。

（5）企业具备现代化的计算机硬件设施和相应的计算机技术。

A公司业务集中，各部门间分工明确，直接材料成本和直接人工成本占公司總成本的比例小。从一个月的财务情况看，若按照公司仓储成本包括入场部、包装部、出场部、库控部，管理费用仅为行政部的划分方式，仓储成本占总成本的比重为76.9%。但产品入场时通常为一大箱不同种类的产品，需要入库部入库检查，包装部分拣包装，库控部从整体上控制调拨，因此入库部、库控部、包装部、行政部这些很难直接分配成本，仅出厂部成本明确，一次出库主要为出库人工费。这样直接人工费仅为出库部和包装部的包装材料成本，间接费用包括了公司的其他所有部门，这样计算直接费用占比仅为30%左右。对于间接费用占比高的企业，作业成本核算方法依照作业动因分配产品成本，比传统成本核算仅仅依照直接人工工时和机器工时的方式更加科学合理。另外该公司对会计核算系统甚少调整，成本核算方式固定不变。公司采用的专业系统调度机器，财务办公全部计算机化，这些都是实现作业成本法的有利条件。

参考文献：

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