“营改增”对物流企业税负与利润的影响分析
2017-03-29赛娜
赛娜
摘 要：营业税改增值税的实施，对我国各行业的税负和利润都产生了或大或小的影响，每个行业所受影响程度不同。2012年1月1日起，率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务业营改增试点。逐渐地，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点由上海市推广至北京、天津等城市，直至2016年5月1日起，全国全面推开营改增试点。文章首先对“营改增”实施后，各行业税负变化情况进行比较，然后对我国物流企业税负以及利润变化情况展开探讨，进而分析该行业税收增加、利润下降的原因，最后针对具体原因提出相关建议。
关键词：物流业；营改增；税负；利润
中图分类号：F253.7 文献标识码：A
Abstract： Business tax to the implementation of the policy of value added tax， To our country taxes and profits are generated from all walks of life to the influence of big or small. Beginning January 1st， 2012， take the lead in the implementation of the transportation industry and part of modern service industry in Shanghai camp to pilot. Gradually， transportation industry and part of modern service industry to increase the pilot to Beijing， Tianjin and other cities， until May 1， 2016， the national comprehensive open camp to pilot. In this paper， the business tax changes after VAT， to our country transportation tax， and discusses the influence of the profits. Transportation is analyzed on the reason of tax increases and falling profits and specific suggestions are given for specific reasons.
Key words： logisitics industry； replace business tax with a value-added tax； tax burden； profit
1 “營改增”概述
税收政策是政府为调控宏观经济运行采取的一项比较有效的财政政策，税收对国民经济产生了极大地影响，所以税收的改革必然会影响现代服务业的发展。伴随着经济结构的改革，为了经济的持续健康发展，税收政策也必然要面临改革。“营改增”实施之前，现代服务业征收营业税，营业税是一种价内税，而增值税是一种价外税，营业税对于购置地固定资产等不能进行进项税额的抵扣，而增值税只对增值部分进项纳税，可以抵扣进项税额。此外，营业税有重复征税的劣势，所以实施“营改增”不仅可以避免重复征税等问题，缓解企业税收压力，还是经济发展的大势所趋。现在企业产品生产、流转过程离不开交通运输行业，所以税收改革必然对交通运输业带来影响。
2 “营改增”后各行业税负变化比较
自2012年初，营业税收变更为增值税的试点开始于上海市的交通运输行业和一些现代服务行业。自那时起，关于商品类和服务行业的有关税收方面的制度改革拉开序幕。在这之前，营业税的计算原理是按照收入的全部金额支付税额，不能扣除进项税额，而且营业税收的重复计算的次数与经济专业水平密切相关，两者之前成正比例关系，对行业的固定资产的投入以及税收负担来说产生很多不可回避的影响。随着改革的深入，不仅改变了这一瓶颈而且在很大程度上减少了企业的负担，降低了管理的成本，获得了广泛的肯定。
在营改增的试点上海市，国家税务局和地方税务局都在官网上公开发布了2014年税务改革的调查情况，其中包含的企业有260多家，包含的行业也是多方面的，有信息技术服务行业、文化行业、租赁有形动产行业、科技类的研发、中介甚至还有物流等六类大行业。在相关的调查结果中，将近65%的接受采访的企业中，2013年涉及的试点企业中，实际缴纳的税金数额有所减少或者基本保持原有水平，其中有39%的企业税负下降，下降占20%以上。各行业变化如表1所示。
在我国，“营改增”已于2016年5月1日起全面实施，现阶段，这种体制施行的程度越深入，对企业的作用越大。从表1可以观察到，改革确实在很大程度上减缓了税收的负担，尤其是大企业，税收有明显的降低趋势，但是对于物流行业来说，却有上升的趋势，在很大程度上阻碍了运输行业的蓬勃发展，违反了“营改增”的初衷。实际上，营业税改革之后，物流行业的税率从3%变为了11%，变动幅度极大。在这样的情况下，成本费用的比例水平将直接决定了运输企业税收的高低。
3 “营改增”对物流企业税负及利润的影响分析
3.1 对物流企业税负的影响分析。对于整个交通运输行业来说，“营改增”的影响极大。小规模纳税人在这种改革下，税负呈现下降的趋势，因为改革前后小规模纳税人均适用3%的税率，由于增值税是一种具有价外性质的税，假设企业的营业收入为W，改革后收入就变为W/1+i，负担必然会下降，对于以营业税和增值税为基础的教育费附加和城市维护建设税来说，也会随之变小，对企业来说，税收的负担会在很大程度上减少。但在交通运输行业中，于一般纳税人来说，税收增减情况不确定，需结合企业情况具体分析。实行改革之后，在原有标准税率和低税率的基础上新加了两种低税率，税率分别为11%和6%，其中交通运输业的税率从3%变为11%。假设企业的营业税收为W，其中包含税收，可以把不含税的进项税N进行抵扣，那么进项税额为17%N，城市建设税和教育附加税的税率是7%和3%，改革前后差别如表2所示：
从表2我们可以看出，在完全不考虑个人所得税时，在0.033W=0.109W-0.187N的时候，简而言之就是，当W/N=187/76时，营业和增值税值对税收负担没有造成任何影响。在比值大于上述数值时，税收负担会上升，反之，将会成下降趋势。但是，W与N具体表述的是收入、在外购买原材料以及固定资产的比值。所以，对于外购较多的企业来说，税收负担下降的趋势更为明显。
以神州高铁为例，2011（2012年9月实施营改增）年营业总收入为13 980 842元，则税金合计0.033*13 980 842=461 367元。
2013年营业总收入304 448 210元，进项税额为103 000 131元，则税金合计为304 448 210*0.109-0.187*103 000 131
=10 356 012元。通过“营改增”前后两年税金的计算，可以明显看出神州高铁的税金合计发生了很大程度的提升。
3.2 对物流企业利润的影响。通过综合分析得知，如果单单考虑营业的收入、成本、税金和附加这三个因素，不考虑利润，通过三个指标的变化来观察增值税改营业税之前的两税种是如何影响企业利润的，这种解读是不够彻底完全的，现再对“营改增”对企业利润的作用进行解读，一般纳税人例子表述如下，具体分析营改增的作用。
（1）“营改增”之前
营业收入=R
营业成本=C
营业税金及附加=3%R+7%+3%×3%R
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加=R-C-3%R+7%+3%×3%R
应交营业税=3%R
（2）“营改增”之后
营业收入=R÷1+11%
营业成本=C÷1+17%
营业税金及附加=R÷1+11%×11%-C÷1+17%×17%×7%+3%
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加=R÷1+11%-C÷1+17%-R÷1+11%×11%-C÷1+17%×17%
×7%+3%
应交增值税=R÷1+11%×11%-C÷1+17%×17%
令“營改增”前后的税赋相等，得到3%R=R÷1+11%×11%-C÷1+17%×17%
①让改革前后的营业利润金额相等，可以得出R-C-3%R+7%+3%×3%R=R÷1+11%-C÷1+17%
-R÷1+11%×11%-C÷1+17%×17%×7%+3%。
②通过运算，当①成立时，②同样也是成立的。因此，我们可以得出结论，一般纳税人在改革后，利润变化与负担临界点呈现相同的趋势且有相同的临界值。化简①可得：C=47.556%R。当C比上述数值大时，增值税应上缴的税额比营业税所缴纳的税额小，致使负担下降，利润增加、当C等于上述数值，两种税额数值相等，改革后没有明显的变化趋势。当C小于上述数值时，增值税说缴纳的税额比营业税所缴纳的税额大，利润呈现下降趋势。
通过上述分析，可抵扣的金额在项目总成本的比例数值较大，对增值税的税赋产生了较为严重的影响。随着改革的不断深入，进项税额能够被抵扣，可以在很大程度上消除双重计算的弊端。但是，我们也要认识到税率从低到高的变化。如果可抵扣的成本金额达到全部收入的47%时，才能将抵扣所节省的金额和损失相抵消。如果抵扣金额不够，企业将面临税收上升，利润减少的状况。所以，在交通运输管理行业中，一般纳税人即便在整体上没有重复增税的影响，或者在负担上也有所减轻，但是对于个体来说，税收负担具有不确定性，增加、较少或者不变的情况都有可能发生。
下面以神州高铁（数据来源：Wind资讯）为案例，分析如下。通过提取企业2015年财务数据，根据上述模型绘制出“营改增”前后神州高铁财务状况变化如表3所示：
由表3分析可知，因为神州高铁营业成本>47.556%营业收入，即C>47.556%R企业的应交增值税的数额比应交营业税税金的数额要小，改革后，企业的税收负担减少，利润逐步上升。
下面以吉林高速为例（数据来源：Wind资讯），提取企业2015年财务数据，根据上述模型绘制出“营改增”前后吉林高速财务状况变化如表4：
由表4分析可以看到，因为吉林高速营业成本小于47.556%营业收入，企业的应交增值税的数额比应交营业税税金的数额要大，改革后，企业的税收负担增加，利润却逐步下降。
3.3 联运业务下物流企业利润影响分析。除此之外，联运业务本身具有一种非普遍性，在进行改革之后，对交通运输企业的税负也产生了影响。联运业务是指多个运输行业完成的一种运输型的业务，把旅客或者货物从始发点运输到终点，是一种具有一次性的业务。例如：一次性购买等。
联运业务的税收问题是一个老生常谈的话题，财政部、国家税务总局曾先后颁布过对联运业务相关税收问题进行规定文件，对联运业务相关税收问题进行规定，尤其是定义，计算方法，如何抵扣等热议的话题，在书刊报纸上都做了详细的介绍，但是在实际操作的过程中，仍有疑问的出现，面对问题不知如何解决。因此，通过对联运业务的了解分析和学习后，分析具体数值的变化，表述如下：
（1）联运业务对一般纳税人的影响分析。A企业是运输业中的一般纳税企业，在“改革前后的两个会计周期里，含税营业总额均为W，支付给其他企业的价款为P。根据前文列举的指标分析，改革前后一般纳税人联运业务的应交营业税与增值税情况及利润如表5所示。
由于3%W-P
长航凤凰股份有限公司，为国内内河经营干散货运输规模最大、专业程度最高的集江、海、洋为一体的实力最好的一个公司。下面以长航凤凰为例简单分析其利润变化情况：
2012年含税营业总额2 108 090 400元，支付其他企业价款794 460 000元，代入上述模型计算结果如表6所示：
通过表6可以明显看出长航凤凰在改革后利润明显下降。
（2）“营改增”对从事联运业务的小规模纳税人的影响分析。假定B企业是运输业中的小规模纳税人，在改革前后的两个会计周期内，含税营业总额均W，支付给其他企业的价款是P。在这个假定里，营业总额指改革前的营业额或改革后的含税额，未包括其它因素的作用。综上分析，改革前后小规模纳税人联运业务的税赋和利润如表7所示：
令3%W-P
内蒙古长胜联运有限公司，内蒙古地区海、陆、空国际货运代理，兼TNT快递，主营铁路国际联运代理，自内蒙古境内到俄罗斯、中亚蒙古、越南、朝鲜等。下面以内蒙古长胜联运有限公司为例（数据来源：企业内部调查）简单分析其利润变化情况：
2012年含税营业总额740 000元，支付其他企业价款310 000元，代入上述模型可得结果如表8所示：
通过表8可以明显看出内蒙古长胜联运有限公司在“营改增”后利润明显下降。
这是由于营业税进行差额征缴，而不核算增值税时不能抵扣进项税额，从这个方面来看，小规模纳税人在改革后运营联运业务，存在重复征税。因此，税负反而上升，从而导致利润的下降。现如今财税[2013]37号文取消交通业差额征税办法后，解决了交通运输业务中小规模纳税人税负上升的难题，但具体如何实施还有待于出台更为明确的相关政策。
综上所述，观察改革前后两年内交通运输业行业利润率变动状况可以认识到，利润在2012年，也就是改革后出现明显下降趋势时，波动在交通运输行业中出现了普遍性。根据表9数据（数据来源：Wind资讯）绘成趋势图如图1：
4 物流行业税负增加原因剖析
综上所述，改革前后企业税负和利润的变动不仅和税率还和可抵扣进项税额息息相关，和营业成本与营业收入的比值也有很大联系，上述的比值反映的是企业收入和外购的原材料、固定资产等的比例。而如包含考虑联运业务在内，还与差额计征的方式以及营业总额与应付其他企业价款的比值有关。因此，改革后原因总结如下（因为税收负担增加，企业利润就会减小，所以本文仅对税收增加的原因进行具体剖析）：
4.1 增值税税率过高。改革后，税率变动对物流业税收效应的变动产生了影响，物流行业以11%的税率交增值税，税率增加了8%，变更了该行业原来按3%的税率交营业税的情况。税率是导致这种状况发生的一个直接原因。对于行业中的小规模纳税人来说，对不能抵扣的进项税金的金额，与最初水平相当，没有出现压力增加的趋势。
4.2 固定资产更新对时限要求较高。改革后，公司买进的固定资产可以抵扣进项税，但该行业的固定资产具有特殊性质，是汽车、轮船和飞机等固定资产，寿命长，却短时间内更新较快。如果企业购买固定资产的相关能力弱，短期内没有进行进项税额的抵扣，负担会有所增加。
4.3 增值税抵扣的发票获得面临困境。改革后，进项税额在企业中是可以相互进行抵扣的。可是进行实操时，拿到增值税专用发票才可以抵扣，然而大部分公司不容易获取增值税专用发票，如果是由小规模纳税人供应地交通运输业日常的维护修理，就无法直接取得增值税专用发票，进项税额就抵扣不了，再加上加油站没有开具增值税专用发票的能力，所以，在实际操作中获得专用发票的困境很难解决。
4.4 进项税额抵扣不足。在5月1日以前，改革试点范围小，试点区与非试点区买卖存在差异，产生障碍。无法进行税额的抵扣。除此之外，对于交通运输行业来说，通行费、折旧费和保险费在企业成本中所占比例大，还无法抵扣。所以，交通运输企业的进项税抵扣不足。
4.5 企业经营模式的影响。营业税征收对象是营业收入，营业收入水平一致的企业即便经营模式不同，税收负担也会一致。改革后，企业在中途投放的资金和固定资产的进项税额能够相互抵扣，但由于很多的商业模式不能匹配改革的征收机制，税收负担出现上升趋势。假设采取内设修理车间的交通运输企业在改革后，税收负担上升程度会很大。
5 意见与建议
5.1 完善税制体系。针对增值税税率过高的难题，国家应做出相应的结构调整。我国已经实行多次机制改革，裁剪冗员，财政负担逐渐减轻，这样就会缓解因为税率下降造成收入减少的困境。通过税务机关加强管理，加大宣传力度，努力弥补税制漏洞，通过创新驱动，完善我国税制改革。
5.2 妥善处理资产与税务抵扣的关系。对于税收改革之前购入的固定资产不能抵扣进项税额的难题。相关责任主体对价值较高、摊余寿命较长的固定资产，可采取扣除其进项税额的方法。譬如，假定一个扣除率乘以此固定資产的账面价值当作可抵扣的进项税额，这样就可以减少税负，有利于企业在税改以后健康稳定的发展。固定资产价值高低和寿命长短的评定可以依照行业平均水平作为标准，高于标准即为价值高和寿命长的固定资产。企业在引入固定资产的时候，应该妥善处理好资产和税务抵扣的关系，减少不必要的资金浪费。
5.3 消费时选择能够提供专用发票的商家。对于增值税抵扣发票不易获取的困境，企业应积极与可以开具专用发票的商家合作。未来消费的时候，在保质保量的前提下，选取可以提供发票的商家，这样可以抵扣自己行业的税金。但一定不能本末倒置，为了发票而不顾成本，这样的做法是不可取的。
5.4 合理进行进项税额的抵扣。5月1日以前，出现了进项税额不能完全被抵扣的困难，是因为国家未将路桥费等纳入“营改增”范围。现阶段，虽然“营改增”政策已在各个行业实施，但实施程度还尚浅，处于刚刚进入实践阶段，增值税的抵扣链还未完全形成，还需要一定时间的运营，进项税额抵扣不足的问题也会逐渐好转。同时，企业要竭尽全力获取相关的增值税专用发票，享受到改革政策带来的优惠，减少行业税收负担。
5.5 联运业务应以差额计算销售额。对于小规模纳税人联运业务运行障碍导致的营运资本减少的问题，税收单位要依照改革前，营业税按照差额计征的办法，将销售额以差额来定量计算，凭借这种办法来处理税负的不公平。笔者认为运输企业开展联运业务是一种业务上的合作关系，而不是合作双方的买卖。
参考文献：
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