高等学校行政管理成本归集的实务分析

●刘玉美

高等学校行政管理成本归集的实务分析

●刘玉美

政府、社会各界以及学生和家长作为高等教育的利益相关者，十分关注学生的培养质量和培养成本。在资金量一定的条件下，如何提高学生培养质量是需要高校管理者认真思考的问题。目前，高校去行政化的呼声很高，但如何计量高校行政成本和如何评价高校行政效率，却没有统一的标准。本文从分析高校行政管理现状入手，尝试说明在现有的财务信息条件下，高校行政成本合理归集的可能性，为进一步评价行政管理绩效提供数据支持。

高校 行政成本 归集

长期以来，我国高等教育成本全部或大部分由政府承担。原因是在相当长的时期内，我国高等教育规模相对较小，政府有能力也有意愿承担高等教育的成本。但随着市场经济的发展，我国教育事业的重心由高等教育逐渐向基础教育转移。与此同时，高等教育也持续大规模扩招。教育重心的转移和高等教育大规模扩招直接导致政府承担高等教育成本的意愿和能力逐渐减弱。要保证高等教育的质量，在寻求高等教育经费分担机制改革、多渠道筹措教育经费的同时，高校也必须加强绩效管理，提高有限经费的使用效率。政府、社会各界以及学生和家长作为高等教育的利益相关者，十分关注学生的培养质量和培养成本。在资金量一定的条件下，如何提高学生培养质量是需要高校管理者认真思考的问题。目前，高校去行政化的呼声很高，但如何计量高校行政成本和如何评价高校行政管理效率，却没有统一的标准。本文从分析高校行政管理现状入手，尝试说明在现有的财务信息条件下，高校行政管理成本合理归集的可能性，并量化绩效分析的经济指标，为能够进一步评价行政管理绩效和有效控制行政管理成本提供数据支持。

一、高校行政管理

（一）高校行政管理概念

俄国教育家乌申斯基将学校的要素归结为三方面：行政管理、教育和研究。相对于教学和科研活动而言，行政管理是辅助性的，但它是高校实现教学和科研活动的基础。我国高校从单位性质上看是公益二类事业单位，其办学经费的主要来源依然是国家财政拨款。受此影响，我国高校的行政管理还普遍存在着行政权力至上的管理理念和依赖意识。随着我国高等教育的快速发展，高等学校作为高等教育的管理者，不再仅仅是政府的代言人。高等教育管理者对政府负责的同时，也必须对自身各项事业的发展负全面责任。这种责任角色的转换，要求高校的管理理念要逐渐向效率意识、成本意识转变。

高校科学管理理念的建立会直接体现在高校行政管理的效率上。在我国学术界，对高校行政管理概念的理解已经达成了共识，是指高校为了实现学校教育工作的目标，依靠一定的机构和制度，采用一定的措施和手段，发挥管理和行政职能，协调和引导师生员工，充分利用各种资源，有效地完成学校的工作任务，实现预定目标的组织活动。

高校作为传统的事业单位，机构庞大，行政管理的内容体现了高校与外部环境和内部环境的治理关系，繁杂多样。高校与外部环境的治理关系主要体现在高校与政府和社会的关系上。高校与内部环境的治理关系主要体现在三个方面：一是学术与行政的关系，即掌握学校行政管理的领导或具体执行人员与从事教学科研工作的教师、专家以及学生之间的关系；二是行政功能与行政部门的关系，即高校行政管理机构的设置与其功能之间的关系；三是行政机构人员与行政部门的关系。理顺这些复杂的内外部治理关系，高校需按照不同的教育职能设置相应的二级管理机构。

（二）高校二级管理机构的设置现状

目前，我国高校内部机构的设置基本沿袭传统的“校-院（系）”二层机构的设置框架，并根据高等教育职能分工分别设置相应的二级管理机构。高校二级管理机构大致可划分为：行政管理机构、教学科研机构、教学辅助机构、后勤等保障机构和直属机构等。

我国高校二级机构设置最大的问题是设置重叠和职能交叉，尤其是在高校行政管理机构的设置上，这方面的问题更为突出。在一份关于《我国高等学校内部管理机构设置的现状分析》的文章中，作者对我国20所“211工程”和“985工程”高校的内部机构设置以及各类机构占总机构数的比例进行了数据统计和分析。分析结果显示，在高等学校的内部机构设置中，行政管理机构的数量占总机构数的47%。行政管理机构的规模如此之大，出乎想象，有些高校的管理机构数量甚至超过了教学科研机构的数量。“211工程”和“985工程”高校都如此，其他普通高校的情况就更不容乐观。

（三）高校行政成本

高校行政管理反映了高校的行政职能和活动方向，其成本可以理解为是高校行政管理机构为履行其职能而进行的行政活动对经济资源的耗费。高校二级管理机构多是实体性的机构设置，只有少数机构如学术委员会、职称评定委员会等是虚体性的。这些实体性二级管理机构在履行各自的教育职能活动中，会耗费一定的人力、财力和物力资源。在教育资源一定的条件下，庞大的行政管理机构必然会挤占其他教育资源，造成教育经费的不足。高校行政管理成本的高低会直接影响教育培养成本的水平和大学生的培养质量。

行政管理成本作为行政学的研究范畴，有着不言而喻的敏感性。目前，高校去行政化的呼声很高，但学术界对高校行政管理成本的研究却相对匮乏，很难在已有的文献当中找到高校行政管理成本计量、归集和绩效评价等方面的资料。本文从分析高等教育成本结构入手，对高校行政管理成本如何计量、归集和进行绩效评价做出尝试性的分析。

二、几个概念

不考虑社会和个人投资于高等教育而失去的机会成本，高等教育成本仅指高校在一定时期内用于培养学生所耗费的、可以用货币计量的教育资源的价值。为更好地完成高等教育行政成本结构分析，在分析之前需要明确几个相关概念。

（一）高等教育成本记账基础

2012年财政部发布的《事业单位财务规则》将事业单位会计确认和计量的基础确定为收付实现制，但同时也规定“可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”。以收付实现制为记账基础，高校按照成本属性归集高等教育成本就存在实际困难。支出替代成本是目前国内外考察高等教育成本唯一务实且可行的办法，但对一些特殊的支出项目应进行成本化的修正。在下面的成本分析中，成本归集基础采用在收付实现制的基础上修正的权责发生制。

（二）高等教育成本项目的分类依据

2005年出台的《高等教育培养成本监审办法》（发改价格[2005]1008号），将高等教育成本分成四部分：人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧。本文的分析以《高等教育培养成本监审办法》中高等教育成本的分类为政策依据，对高校行政管理成本进行分类计量和归集。

（三）高等教育成本归集的相关性原则

进行高等教育成本分类与归集，要按照修正的权责发生制原则对高校发生的全部费用进行梳理，逐项进行与高等教育成本的相关程度分析。按照相关程度全部或部分计入高等教育成本。在学术界，一些费用支出，如离退休人员工资等，是否计入以及如何计入高等教育成本存在争议。下面的分析主要讨论高校行政成本计量和归集的方法以及高校行政管理成本水平对学生培养质量的影响，对有争议的费用支出不做计入与否的争议性讨论。本文中，此类费用按计入高等教育成本考虑。

（四）高校行政管理机构界定

高校行政管理机构涵盖党群机构是目前大家对高校行政管理机构普遍性的认识。但党群机构中的校团委、校研究生会和校学生会等属于学生群体性质的思政机构，其工作职能围绕学生综合素质的培养来展开。进行高等教育行政成本归集，将学生群体性质的思政机构作为教学机构来考虑更为恰当。本文行政管理成本分析中行政管理机构是指除校团委、校研究生会、校学生会等党群机构之外的行政管理机构。

（五）二级会计主体假设

从成本管理的角度来看，高等教育成本是高校作为主导者对教育资源耗费进行分配和归集的结果，高校作为独立的事业法人是归集高等教育成本的会计主体。在“一级核算、二级管理”的财务管理体制下，高校二级管理机构拥有相对独立的核算权。进行高等教育成本归集时，可以把高校二级管理机构看作是高校成本核算的二级会计主体，以便可以获取更为准确的高校行政管理成本数据。

三、高校行政管理成本的计量和归集

在实务操作中，高等教育行政成本的计量和归集可以按照不同维度分别进行。首先，参照支出的功能属性将高等教育经费支出进行分类。分类的目的是将高等教育成本按教育职能在高校二级管理机构间进行分配和归集，以便分析教学成本、科研成本、行政管理成本等项目在高等教育成本中的占比关系，从而确定行政管理成本总体水平以及对教育总成本的影响。其次，根据支出的经济属性对高校行政管理成本进行分类，分类的目的是为了明确构成行政管理成本的各要素间的占比关系，为进一步分析行政管理效益提供可量化的数据依据。

（一）界定高校二级行政管理机构的范围

我国高校根据教育职能设立的内部二级管理机构大多相似，只是在机构的称谓上有些许不同。在进行高校行政管理成本归集之前，高校需按照行政管理成本的概念，区分二级行政管理机构的性质，明确界定属于高校行政管理的二级行政管理机构的范围。这里以北京师范大学为例，进行说明（资料来源于北京师范大学官网）。

北京师范大学二级行政管理机构包括：党委办公室/校长办公室、党委组织部、党委统战部、党委宣传部（新闻中心）、纪检监察办公室、督察督办办公室、审计处、离退休工作处、发展规划与学科建设处、科学技术处、社会科学处、国际交流与合作处、国内合作办公室、研究生院、教务处、研究生工作处、本科生工作处、人事处、财经处、资产管理处、后勤管理处、基建处、产业管理处、保卫处和校工会等。需要说明的是，群众组织中的校工会更多服务于教职工，在归集高校行政管理成本时纳入行政管理机构，而校团委、校研究生会、校学生会等更多服务于学生培养工作，故不列入行政管理机构。以上列出的是我国高校相对共性的二级行政管理机构，在归集高校行政管理成本时，还需要根据各个高校的实际情况，充分考虑在一些特殊条件下设立的二级行政管理机构的性质，机动调整列入行政管理机构的范围和时间。例如：北京师范大学新校区建设指挥部。

确定好纳入高校行政管理的二级行政管理机构之后，以确定好的二级行政管理机构作为归集行政管理成本独立的二级会计主体，将这些机构在履行各自的教育职能活动中耗费的人力、财力和物力资源进行归集，以便可以获取基础单位的高校行政管理成本数据，为指向性地进行成本效益分析和成本控制打下基础。

（二）按照支出功能属性对高等教育支出进行分类归集

2013年发布的《高等学校会计制度》（财政部财会〔2013〕30号）将高校的教育经费支出划分为九大类：教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出和其他支出。其中，教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出和后勤保障支出，是按照高校主要职能活动的性质来划分的，划分原则基本上与高校二级管理机构的工作职能相匹配。教育经费支出按功能分类为高校分部门归口归集教育成本提供了可能性，是合理归集高校行政管理成本的基础。

1、高校行政管理支出归口归集。高校行政管理支出是高校行政管理机构开展行政管理活动所发生的资源耗费支出。在归集高校行政管理成本的实务操作中，可以将二级行政管理机构作为独立的二级会计主体，对行政管理支出进行归口归集。归口归集的支出数据，一些可以从二级行政管理机构的部门财务明细账直接获取。一些在学校层面进行一级核算的费用支出，如人员支出、水电暖支出等，在二级行政管理机构的账面上没有直接反映，这些支出需按照二级管理机构性质进行归口分配，属于二级行政管理机构的支出计入行政管理成本。

2、高校行政管理支出分类修正。这里的高校行政管理支出并不等同于高校行政管理成本。2013年发布的《高等学校会计制度》中，高等教育经费支出不是完全按照支出的功能来进行分类的。其中，离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出带有支出经济分类属性。在高校对外公布的财务报表中，离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出及其他支出和教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出并行分别列示。在进行高校行政成本归集时，需按照成本相关性原则，将离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出与行政管理成本相关的部分按部门进行归口归集。尤其是离退休支出需按照人员归属按部门进行分配，属于行政管理机构的离退休支出计入行政管理支出。对于经营支出和其他支出,需分析其支出内容与高校行政成本的相关性，与高校行政成本相关的支出计入行政管理支出。

3、高校行政管理机构修正。再次强调，校团委、校研究生会、校学生会等学生思政部门在高校机构设置中属于高校行政管理机构，但这些部门所发生的各项支出与学生培养更为相关，成本核算时，将这些部门的支出进行调整，计入教学成本，而非行政管理成本。

由此，修正后的高等教育成本可以分为五类：教学成本、科研成本、行政管理成本、后勤保障成本和其他成本。修正后的高等教育成本分类数据，可以反映出高校行政管理成本的总体水平以及与其他各成本项目间的结构关系，从而可以指向性地反映高等教育利益相关者关注的高校行政管理的水平。评价指标可以描述为:

高校行政管理成本占比=行政管理成本/高等教育成本

高校行政管理成本占比可以客观地评价高校行政管理的绩效。在等量的教育经费条件下，行政管理成本占比越高，行政管理的效率越低，说明行政挤占教学和科研资源的情况越严重。什么原因造成行政管理成本的浪费，需要进一步分析高校行政成本要素构成关系，高校行政成本构成要素是高校行政成本控制的关键点。

(三)按照高校行政管理成本要素进行分类归集

依据财政部发布的《政府收支分类科目》中支出经济分类科目，高校的教育经费支出科目有：工资福利支出、对个人和家庭的补助支出、商品和服务支出、其他资本性支出等。高等教育经费支出按照支出经济属性分类是分析高校行政管理成本构成要素的基础。在进行高校行政管理成本构成要素分析时，依然以二级行政管理机构为基础会计主体，按照权责发生制原则，对归属二级行政管理机构的工资福利支出、对个人和家庭的补助支出、商品和服务支出进行明细梳理，逐一分析各明细支出科目的用途与行政管理成本的相关性，从而确定计入高校行政管理成本的费用。

有些支出，具有高校的特有属性，不能直接从财务信息中获取。如固定资产购置支出和房屋建筑物支出等。这部分支出是资本性的，但以收付实现制为记账基础，这部分支出不计提折旧。对于这部分支出，需采用权责发生制对支出信息进行修正。一般情况，高校固定资产管理基本落实到二级管理机构，对已购固定资产按一定的规则补提折旧并计入高校行政管理成本虽有很大工作量，但具可操作性。但房屋建筑物的管理情况复杂，很多高校现有的财务基础信息不够支持成本核算。鉴于此，高校进行行政管理成本分析时，可暂不考虑房屋建筑物的折旧价值。为了说明此项成本的水平，可以将二级行政管理机构占用办公用房的面积作为一项补充资料，单独列示。

为了便于分析，修正后的高校行政管理成本要素构成口径可以参考2005年出台的 《高等教育培养成本监审办法》（发改价格[2005]1008号）中的成本要素分类,将高校行政管理成本分为：人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四类。在实务操作中，可以在支出经济属性分类的基础上，将计入高校行政管理成本的支出与高等教育成本项目进行对应，完成高校行政管理成本分要素归集。

按照支出经济属性完成高等教育成本分要素归集，可以清晰地反映高校行政管理成本各构成要素的水平和各要素间的构成比例关系，并可以将行政管理成本分解到最基础行政管理机构和最小成本要素，为确定高校行政管理成本控制点，提高行政管理的效益，提供了有力的数据支持。评价指标可以描述为:

人员支出占比=人员支出/行政管理成本

公用支出占比=公用支出/行政管理成本

对个人和家庭的补助支出占比=对个人和家庭的补助支出/行政管理成本

固定资产折旧占比=固定资产折旧/行政管理成本

人员支出占比过高，反映出高校行政管理人员占高校有限的事业人员编制的数量过高，挤占教学科研人员编制的情况严重，需对人力成本进行控制；公用支出占比过高，反映出高校行政部门职能划分重叠，需对商品和服务性支出进行控制；对个人和家庭的补助支出占比过高，反映出高校行政管理成本中背负的离退休人员的费用过高。随着我国逐渐进入老龄化周期，这部分费用在未来相当长的时期内，将会不可避免地继续增长；固定资产折旧占比过高，反映出高校行政管理占用办公用房和设备重复购置的情况严重，需对资本性资产加强管理，进行有效控制。

四、结束语

目前，评价高校行政管理绩效没有统一的标准，绩效评价缺乏可量化的经济指标。查阅高等教育成本相关资料，仅在2005年出台的《高等教育培养成本监审办法》中找到了高校行政人员的占比规定：“行政管理工作人员原则上控制在事业编制教职工人数的12-15%（校部党政机构人员编制可按全校事业编制教职工人数的6-10%掌握）”。这一规定也只是政府考察高等教育培养成本时，对高校行政人员规模提出的限定要求，并不是对高校行政人员编制做出的硬性规定，对高校行政人员规模不存在实际意义的限制。从目前行政在职人员的数量上看，多数高校的行政人员数量都高于上述的比例规定。仅从这一点就可以看出，高校行政机构冗杂，行政效率低下。当前高校去行政化的呼声很高，提高行政管理的效率，已势在必行。在当前形势下，高校应根据现有的财务信息，建立一套完成的行政管理成本计量和归集的方法，为进一步评价行政管理绩效提供数据支持。■

(作者单位:北京师范大学发展规划与学科建设处)

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