基于风险导向的农业企业审计程序分析

姜雪

【摘要】从银广夏、蓝田股份、绿大地、草原兴发到最近的万福生科，中国证券市场历年来经典的造假案例似乎都出自农业企业。本文从审计的角度出发，基于风险导向的审计模式，就农业企业的风险评估和应对结合具体案例进行分析，最终提出针对农业审计的建议。

【关键词】审计程序 农业 风险导向

一、引言

农业行业经营受自然因素等许多不可控因素的影响，抗风险能力较弱，投资回报期也较长，处于矛盾中的农业上市公司为了保证收益水平，造假或许成了他们最好的选择。因而爆发出诸如银广夏，蓝田股，万福生科等一系列农业企业上市造假案。风险导向的审计模式主要强调，1.审计目标集中在发现重大错报问题上。2.风险评估以分析性测试为中心。3.审计测试程序个性化。4.注重审前风险评估，重视外部证据搜集。

本文以风险导向为基础，针对农业企业特有的风险设计相应对的审计程序。从农业企业所处的行业环境入手，识别存在重大风险的部分，制定相应的审计计划。提出应对农业企业审计风险的审计程序和就农业企业审计的相关建议。

二、农业企业审计风险评估与应对

相对于其他行业，农业造假操作也更方便，导致审计风险提高。一是计量缺乏标准化，二是在农业中，会计核算不规范，由于采购、销售存在诸如打白条的现象，导致潜在的很多东西并不能通过报表的形式完全体现，使得一般标准化的销售和收款业务环节的审计程序效果不大。三是涉及许多专业知识的壁垒，及所谓商业机密，导致审计范围受到很大限制，审计师处于被动的地位。

农业企业通常涉及的审计风险项目包括销售与收款环节，存货的认定和计价分摊。

（一）销售与收款环节

对于生产型的农业公司，其经营过程中存在零散的，频繁的现金交易行为。如果企业内部的控制较弱甚至无效，要通过实质性程序发现错报有相当难度，因而销售与收款环节成为农业企业审计过程中无法回避的难点。农业企业以现销为主，针对虚增销售的重大错报分析分为现金交易的虚增和应收账款的虚增两个方面。而对于农业企业，以关注其现金交易的部分为主。

针对销售与收款的风险应对程序应结合整个销售收款流程进行分析和测试，并且重点在于分析程序，通过各种渠道深入了解企业及其所处环境，发现企业潜在的经营风险及财务风险，分析销售情况，销售能力等宏观因素找出可能发生重大错报的环节。再结合细节测试直接发现这一环节的重大错报风险。

1.分析程序。基于上文的分析，首先应确定的是企业销售部分现销和赊销的比例是否合理。针对企业的主要业务，规模并结合同行业销售模式的比较，分析其比例的合理性。其次，对于销售收入，毛利率等财务指标可以在同行业进行对比，以判断其各项比例是否合理，从而发现可能的重大错报

以蓝田股份为例，该公司2000年销售收入18.4亿元，应收账款857.2万元。2001年中期，销售收入8.2亿元，应收账款3159万元。其96%的收入来自于现金，对于一家以水产品销售为主的企业，不通过中间代理商，直接就个体销售的情况实在难以成立。

2.现金交易。针对现销部分的销售收入，以分析程序结合细节测试的方法。通过分析程序了解交易客户的信息，分析交易的客观性，可行性；再结合银行账户的函证，确定交易金额的流向。

大额现金交易项目无疑是审计的重点，应对交易人的信息进行仔细审核，以确定其有交易的能力和动机。再者，对这类现金业务的确认不能仅仅依赖于会计凭证，原始单据等，而要求对交易实物进行检查，确认交易发生。

（二）存货

存货的占比在资产中较高，因而是重点审计项目之一。然而農业的存货种类多且存在一定专业知识的壁垒，使得对存货的状态，估值和减值情况的判断增加了难度，导致审计人员在存货的监盘过程中处于被动的地位，可能使监盘程序失效。

基于此种情况，对农业企业存货项目的认定会更多的依赖分析程序，再结合细节测试。针对存货期末账户余额的认定，主要包括完整性，存在性，计价和分摊，权利和义务。而对于农业这种有多种类存货的企业，需要重点关注的是存在性和计价和分摊的两部分，以确定存货是否存在虚增。

1.分析程序。鉴于专业知识壁垒，通过对财务数据和合理性进行分析以判断存货认定层次的错报。可以通过与市场价位与同行业的对比，同时专家的协助也很重要，这有利于审计人员对存货相关知识建立初步认识，在监盘过程中发挥更好的主动性。

以绿大地虚增苗木存货为例，这些存货占绿大地总资产的比例超过40%。据昆明一位银行业人士透露，这些存货虚增了4到5倍，“比如市场上某品种苗木报价是50元，但是到了绿大地就变成了250元。”

2.针对计价和分摊的实质性审计程序。将存货按单价金额进行分类为单株价值超过某一数值的贵重存货和普通存货。这种分类需要配合专家意见与指导，而不仅仅是根据账面列示的存货情况进行分类。对于贵重存货的金额由专家测评，确定其计价的公允性。对于普通存货，主要参照市场上同类销售价格，确定其计价的公允性。

3.存货监盘——针对存在性的实质性审计程序。存货监盘主要针对其数量和状态的情况进行盘查。当被审计单位有多处基地时，不需要如普通监盘一样多地同时进行，但是一定要对每一处基地进行监盘。由于存货数量众多，实地监盘，确定数量时应根据存货单价的不同采用不同的方法。

三、建议

农业企业受其生产资源和产品升值空间的制约，不能迅速扩张，高速成长，内生成长性较长。为了迎合市场的规则，经常能看到各类为了伪造成长性而导致的案例。针对上述提出的审计难点并结合绿大地案例的分析，笔者对农林行业的审计程序提出以下建议。

（一）坚持按照审计准则，落实各项审计程序

农业企业的造假技术度并不高，如银广夏，绿大地，蓝田股基本上是通过虚增收入进行造假，而其造假手法其实不难发现，但是审计失败的主要原因就是没有落实审计程序。正如上文案例中分析的一样，如果落实每一步审计程序，有很多简单的造假手段可以被发现。

（二）针对高风险项目，提高风险意识

农业会计造假的方面主要集中在销售收款循环。针对这些高风险项目，审计人员应该提高自身的风险意识，制定较低的重要性水平，收集更多的证据。

（三）结合专家意见，破除知识壁垒

农业造假的另一优势在于审计人员受专业知识的限制，并不能准确的对资产计价认定，而此时专家的协助评估就尤为重要。因此在审计过程中聘请相关专家，并参考行业情况可以有力破除知识壁垒。

参考文献

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