《管理会计基本指引》中战略导向原则的内涵及思考

储锦超

【摘 要】 2016年6月，财政部发布了《管理会计基本指引》，对加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进企事业单位可持续发展等都具有重要的意义。《指引》中明确提出应遵循战略导向、融合性、适应性、成本效益四项原则。这四项原则的核心是战略导向原则，它是另外三项原则的统领和基础。文章对战略导向原则的内涵进行了深入讨论与思考，提出其内涵应包括三个方面，并分析了其他三项原则实际是战略导向原则内涵的延伸，以期推进管理会计实践。

【关键词】 管理会计； 基本指引； 战略导向原则

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）05-0034-03

2016年6月，财政部发布了《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号，以下简称《指引》），为广大企事业单位开展管理会计工作提供了权威的参照，是管理会计领域一个“里程碑”式的事件。它对加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进企事业单位可持续发展等都具有重要的意义。《指引》中明确提出，单位应用管理会计，应遵循战略导向、融合性、适应性、成本效益四项原则[1]。

笔者认为，这四项原则的核心是战略导向原则，它是另外三项原则的统领和基础。在《指引》中，关于战略导向原则只有短短的一句话，即管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展。但它却包含了丰富的内涵，对其进行准确、全面的把握是正确坚持该原则的关键。基于此，本文对管理会计中战略导向原则的内涵进行深入讨论与思考，为各界学习和应用《指引》抛砖引玉，愿对推动管理会计工作有所裨益。

一、战略性是管理会计的关键特性

随着环境的变化，企业的竞争力与价值创造越来越依赖于财务会计不能提供的非财务信息，以记账、算账、报账为工作重点的财务会计也就难以对企业的经营决策提供强有力的支撑，因此管理会计应运而生。管理会计并不关注短期的财务绩效，而是侧重于组织长远的发展潜力。它面向组织的未来，为了更好地主动应对环境的不确定性[2]，为组织决策提供更全面的信息、更完备的知识、更科学的方法，根本目的是要选择一个能更好地适应环境的发展战略，并为战略的运行提供更加全面的绩效评价，以更好地支撑战略的执行与调整，从而更好地提升竞争力和创造价值。

自1952年在世界会计师联合会上正式提出管理会计以来，美国会计学会（AAA）、美国管理会计师协会（IMA）、国际会计师联合会（IFAC）、英国特许管理会计师协会（CIMA）等组织及学者们给管理会计下过多种不同的定义，形成多种不同的说法，可谓众说纷纭。但这些不同的定义还是对管理会计的本质形成了共识，即管理会计是为管理者制定与执行决策服务的，它的核心价值是推动组织制定正确的决策并正确执行决策。

美国管理会计师协会甚至直接指出，管理会计是一种深度参与管理决策、制定计划以及帮助管理者制定并实施组织战略的职业[3]。财政部2014年在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中也指出管理会计是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动[4]。可见，战略性是管理会计区别于财务会计的最重要的特性，《指引》中提出战略导向并不是主观捏造，更不是凭空想象。

管理会计对提高组织经营水平、促进经济转型升级的重要性虽已被广泛认识，但在我国起步较迟，理论基础、人才队伍、科学研究、体系建设等各方面还比较薄弱，对管理会计的四要素（即应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告）中许多问题的认识还很模糊，如内外部环境、組织机构、工作边界、财务与业务关系、信息构成、财务与非财务信息关系等，导致我国管理会计的发展明显滞后于财务会计。我国要推进管理会计工作还有大量工作要做，需要政府、学界、企事业单位等共同努力，需要大胆探索和实践，但只要充分认识到管理会计工作的本质，坚持《指引》提出的战略导向原则，就有利于各方面的探索沿着同一个方向，最终形成合力，促进管理会计事业的科学发展。

二、战略导向原则的内涵

（一）管理会计要为战略规划的执行保驾护航

战略最终能否转化为支撑组织可持续发展的竞争力，关键在执行。战略规划的执行是一个复杂的系统工程，需要各方面的紧密配合，同时科学评价战略规划的执行效果也是一项极具挑战性的工作。管理会计是超越数据的会计，要全面记录组织运行中各方面的信息、客观评价战略绩效，以帮助管理者全面掌握战略运行的实际情况，以便及时采取措施纠偏或调整战略，这就决定了管理会计的任务是非常的繁重和复杂。它不仅要关注组织的财务信息，还要关注非财务信息；不仅要收集定量数据，还要收集定性信息；不仅要关注短期绩效，还要关注长期潜力；不仅要关注内部运行，还要关注外部环境；不仅要关注有形要素，还要关注无形要素；不仅要评价战略的执行，还要评价战略的本身；不仅要分析存在的问题，也要总结成功的经验等等。

管理会计的工作几乎涉及组织运行的方方面面，需要收集的信息面广量大，与组织的许多部门和岗位存在职能接触与交叉，是一项跨职能的工作，这决定了难以清晰界定其与其他职能的边界，也较难协调其与其他职能的关系，这也是管理会计实际开展状况不理想的重要原因。紧紧围绕战略规划有助于突破目前的困境，关键要根据战略规划明确组织管理会计的定位，明确如何设置管理会计部门，在此基础上明确工作职能、工作重点、工作边界。有了这项原则，就有利于在复杂的工作中理出一条清晰的主线，尤其能在应用环境与管理会计活动这两个要素方面形成突破。否则，面对几乎包罗万象职能的管理会计，确实很难实实在在推进。

（二）管理会计要为组织制定科学的战略规划提供支撑

组织能否取得竞争优势与可持续发展往往取决于能否制定合适的战略，战略事关组织的发展方向和生死存亡。在高度不确定的环境下，再怎么强大的组织也可能因一次错误的战略决策而衰败，而弱小的组织也可能通过恰当的战略选择而走上可持续发展的道路。

组织进行战略决策是一项需要智慧、充满挑战的选择，它需要建立在对外部环境与内部条件深刻系统分析的基础上。既要全面了解经济、技术、社会文化、政治法律等宏观外部环境，又要深刻洞察现有竞争者、市场需求、替代品、潜在进入者、供应商等产业环境，更要深入把握组织自身的资源与能力状况。说到底，就是要对组织的优势与劣势以及面临的机会与威胁进行深刻分析，最终在外部环境与自身资源之间选择一个合适的平衡点，根据市场需求进行准确的定位，并确定战略规划，以尽可能做到“知己知彼、百战不殆”。

然而，在知识经济条件下，判断组织的优势、劣势、机会、威胁充满了挑战，优势与劣势、机会与威胁的界线越来越模糊，越来越说不清楚。威胁往往可能是重大机会的来临，劣势也完全可能转化为优势。过去所谓成功的经验反而可能是未来失败的原因，而过去失败的教训反而可能成为真正的财富。在新的环境下，企业价值创造、竞争优势构建的逻辑都发生了变化。这也正是要发展管理会计的重要原因，我们已越来越难从财务报告中读出未来的信息，因为对企业最有价值的东西如人力、组织、文化、管理、精神等都是财务报表里没有的，但这些要素才是未来竞争力的真正来源，而这些要素本身很难衡量，也特别需要挖掘。

管理会计应担负起这方面的重任，《指引》在管理会计活动部分明确指出，单位应用管理会计，应做好相关信息支持，参与战略规划拟定，为单位合理制定战略规划提供支撑。管理会计要帮助管理人员回答组织的核心资源与关键能力、谁是我们重要的顾客、市场的发展趋势等问题，真正发展成战略决策的得力助手。可喜的是，学术研究已为管理会计开发出了许多适用的工具方法，如平衡计分卡、战略地图等工具，不仅可以全面分析组织的战略绩效，更可以为组织的战略调整与决策提供科学全面的信息。

（三）管理会计要有战略视野和全局观念

除了前面讨论的相对显性的支撑战略决策与执行之外，管理会计还要具有战略视野与全局观念[5]，这是隐性存在于管理会计人员的思维之中的，但它的作用更重要。管理会计还处于起步与发展之中，还没有建起一个完整且公认的框架，理论还比较薄弱，许多问题还需要探索与探讨。这种情况下，具有战略视野与全局观念才更能适应环境要求做出创造性的工作，才能更好地因时制宜与因地制宜，从而为理论的构建提供优秀的实践案例。

尤其在新经济条件下，全球价值分工体系、组织结构、商业模式、价值创造逻辑、绩效与竞争力的衡量标准等都发生了重大变化，给组织发展带来了重要机遇也提出严峻挑战。在新经济环境下，价值在价值链上的分布已越来越不均衡，要从组织战略及竞争力的全局来思考与认识组织内部价值链的布局以及组织参与外部价值链的分工，决不能简单根据不同环节的利润来判断对整个价值链乃至战略的作用与价值。

在网络经济条件下，传统的成本与收益关系也发生了重大变化。从时间上看，成本与收益的分离越来越明显，组织越来越忽视短期的财务收益而重视长期的战略收益，组织的投入往往要多个会计周期后才有利润的回报。从空间上看，组织为服务对象服务而付出的成本却往往不从直接服务对象处获得回报，如网站为广大网民提供视频资料，付出了成本，网民使用却是免费的，“羊毛出在羊身上”的逻辑被打破，免费也成为了网络经济的新常态。如果没有战略视野和全局观念，很难理解这些现象，更不可能主动创造出这些模式了。

但如果从更大的视野来分析，这些令人眼花缭乱的创新的商业模式背后，为消费者创造价值的本质没有变，追求长期、整体利益最大化的目标没有变，变的只是手段、方式、途径。管理会计只有树立战略视野和全局观念，才能深入把握这种变与不变的关系、眼前利益与长远利益的关系、价值链局部利益與组织整体利益的关系，才能创造出一套超越短期的财务数据的绩效衡量标准，才能更好地挖掘组织的潜力与价值。不仅更好地理解环境的变化，而且更好地主动适应这些变化和挑战，从而更好地落实《指引》在应用环境部分提出的准确分析、把握、实施价值创造模式，以更好地为价值创造服务。

三、战略导向原则内涵的延伸

除了战略导向原则之外，《指引》还提出了融合性原则、适应性原则、成本效益原则，这三项原则同样具有丰富的内涵。但究其根源，这三项原则实际上都是战略导向原则在某个方向的拓展，或者是战略导向原则内涵的延伸，甚至可以看成是组成部分。坚持战略导向原则是坚持这三项原则的基础。

（一）融合性原则

《指引》指出，管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合。前面分析表明，管理会计涉及到组织管理的方方面面，不仅涉及组织的各个层次，还涉及多个不同的领域、职能、环节。管理会计必须嵌入到这些方面，或者与之相融合，才能发挥应有的价值。但正是由于管理会计与其他职能的嵌入点、融合点、交叉点过多，导致很多边界难以划分和协调，如财务信息与非财务信息、管理会计职能与其他职能、管理会计人员与财会人员之间的关系如何协调和处理。也正因如此，才更需要有战略导向，从战略规划、战略定位的角度，从全局的高度来思考管理会计的定位及其与各方面的关系问题，否则融合与嵌入很难落到实处。

（二）适应性原则

《指引》指出，管理会计的应用应与单位的应用环境和自身特征相适应，单位自身特征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等。组织自身这些不同的特征对管理会计会提出不同的要求。不同的行业有不同的经营“诀窍”，需要不同的关键资源与能力，对战略绩效评价会关注不同的核心指标；不同的发展阶段会有不同的经营规律，会关注不同的侧重点；不同的治理水平会有不同的委托代理关系，不同的管理层监督激励机制，不同的利益相关者协调机制，等等，所以，组织的管理会计定位、机构、模式等都要与组织的具体特征相适应，才能产生较好的效果。要做到这一点，关键需要有动态的系统思维。一方面，要从全局的高度，根据组织特性与外部环境，从整体上规划管理会计工作；另一方面，组织的发展阶段、规模、管理模式等特性是动态变化的，需要从战略上认识这种变化，对管理会计进行动态的调整。

（三）成本效益原则

《指引》指出，管理会计的应用应权衡实施成本与预期效益，合理、有效地推进管理会计应用。组织的任何决策都要在成本与收益之间进行权衡，管理会计的应用当然也不例外。但权衡成本与效益关系更要有战略视野和全局观念。管理会计应用的成本相对比较好衡量，但它的收益较难客观衡量，同时收益与成本之间可能有比较大的时间跨度。那么，组织到底该如何决策管理会计的应用呢？用多大的力度推动管理会计应用呢？这就要求从战略的高度，从长远与全局的角度来思考管理会计的价值回报问题，否则往往会做出目光短浅的决策。

四、结语

管理会计对提升组织内部管理水平、提升价值创造能力、实现可持续发展具有重要的作用。管理会计的重要价值在于透过短期财务数据的表象，全面评价组织的绩效、资源、能力，深刻洞察组织长远发展的潜力，帮助组织制定并执行科学的战略决策。管理会计的使命决定了它本身就是一个工作面广、内容繁多、内涵外延丰富的复杂体系，加之管理会计在我国起步较迟，理论研究薄弱，决定了要全面推进管理会计难度较大。《指引》为推进管理会计提供了一个较全面的框架，会有力推进管理会计的应用，但由于管理会计的复杂性与创造性，还有大量问题有待探索。管理会计研究者有责任在《指引》的框架下，结合中国国情，努力构建中国特色的管理会计理论与方法体系[6]。《指引》中提出的四项原则，尤其是战略导向原则，具有丰富的内涵，只要我们很好地坚持战略导向原则，树立全局思维、整体思维、系统思维、动态思维，就不会在探索的路上跑偏。●

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.管理会计基本指引[A].2016.

[2] 冯巧根.基于环境不确定性的管理会计对策研究[J].会计研究，2014（9）：21-28.

[3] 张继德，姜鹏.我国管理会计理论发展中存在的问题和对策[J].会计之友，2014（23）：123-126.

[4] 中华人民共和国财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见[A].2014.

[5] 冯巧根.管理会计的理论基础与研究范式[J].会计之友，2014（32）：56-60.

[6] 冯巧根.管理会计的變迁管理与创新探索[J].会计研究，2015（10）：30-36.