跨国经营税收筹划探讨

熊凌云+陈晓雅

摘要：文章在相关理论的基础上，以苹果公司为例，通过对其税收筹划体系的探讨和分析，希望为我国跨国企业的经营及国际税收结构的完善提供有益的启示。

关键词：跨国经营 税收筹划 苹果公司

一、引言

随着现代经济的迅速崛起，跨国公司之间的竞争与日俱增。为了实现企业价值最大化和股东利益最大化目标，跨国公司纷纷将国际税收筹划作为公司生产经营活动中的重要内容和必备技能。国际税收筹划，是指跨国企业作为纳税居民，在不违反相关国家现行税务法规的要求的前提下，科学、合理地统筹安排公司的生产经营行为，以求借助最合理的缴税方案实现企业税负最小化的行为。税收筹划因其能为公司取得尽可能大的税后利润，受到越来越多企业管理层的追捧。同时，世界各国在市场状况、政治法律体制、社会分配制度、外汇管制程度、外来资本政策等方面的差异，尤其是税务法规的差异，为跨国公司国际税收筹划提供了巨大空间和实际操作契机。

税收负担的降低造成了跨国公司税收筹划现象繁多，有报告指出，国际型企业每年在欧洲地区的避税额达到1.11万亿美元，其中又以苹果等巨头避税效果最为突出。但跨国公司实施的税收筹划措施在带来税负成本下降的利好的同时，也存在着一定的风险性。当前各国对税收筹划行为及其实施过程的合法性并没有一个明确的界定，而且各国的差异也很大，一旦跨国公司的行为被认定为违法，那么带来的损失将不可估量。

所得税是政府税收收入的主要来源，为了尽可能减少税收损失，各国纷纷采取措施。2013年7月，OECD（经济合作与发展组织）发布了“BEPS”计划，即税基侵蚀与利润转移行动。世界各国也纷纷制定了反避税政策制度。其中美国启动了对微软、惠普、Facebook、IBM等大型跨国公司的境外转移利润等避税行为的调查，调查结果显示，这些企业的确利用了稅务法规的相关漏洞进行避税，给美国带来几十亿甚至几百亿美元的利益损失。因此美国日前正在讨论对税务法规进行相应改革，以求改变这一现状。近来，欧盟正在对亚马逊等大型跨国公司在欧洲的分支机构及子公司进行税务调查，拟阻止一些欧盟成员国和跨国公司签订的不平等税收优惠协议等避税行为导致欧盟承受巨额税款损失的现象。

综上，研究跨国经营税收筹划，一方面有助于我国跨国公司更清楚地了解税收筹划的操作行为，借鉴世界知名企业的成功经验，为其国际税收筹划出谋划策，降低企业税负，提高国际竞争力；另一方面有助于我国政府部门了解跨国公司税收筹划的手段，完善相关税制，尽可能减少税收损失。

二、以苹果公司为例的税收筹划分析

（一）严谨的公司架构

为了更好地进行税收筹划，苹果公司将公司的架构设计成了合理的避税体系。如图1所示。

最高的一层Apple Inc是由乔布斯等人创立的一家美国高科技公司，总部位于加利福尼亚州的库比蒂诺，是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有权人。为了规避加州较高的税率，苹果公司便在不征企业所得税的内华达州设立了一个办事处（子公司），子公司管理总部的全部营业收入和投资资金。如此一来，总公司的部分投资收益就可以避免向加州缴纳相应较高的所得税。

AOI、AOE、ASI、ADI等都是Apple Inc在爱尔兰注册的子公司。其中AOI是苹果公司在境外最高级别的子公司，也是控制境外其他分支机构及子公司的母公司，由苹果总部直接和间接持股达100%进行实质性控制。然而这个公司本身基本没有雇员，充其量是个空壳公司；不仅如此，AOI的董事会成员只有三个人，其中有两个成员是美国人；在其董事会会议记录中，至少从成立至2013年共召开的33次董事会会议中，有32次都是在美国召开的；此外，AOI公司的资产也是听由美国的总公司调配管理，银行账户也设置在美国而不在爱尔兰。AOI有多家子公司，一些注册在爱尔兰，一些注册在其他国家，如新加坡，该公司主要负责海外利润的整体归并。

ASI是AOI子公司AOE（Apple Operations Europe）的子公司，主要负责通过极其低廉的价格从中国等第三方合约制造商取得制成的苹果商品，再附以高价转销到欧洲、非洲、中东、亚太地区等地区的销售公司，由这些销售公司进行区域分销。ASI公司的利润其实是非常高的，将其设在爱尔兰，主要目的将利润截留在低税率地区，减少纳税成本。

AOE主要负责转移和掌控苹果公司旗下、位于爱尔兰乃至欧盟地区子公司的利润；相对AOI公司来说，职能类似区域经理。由于ASI等子公司营业收入很高而实际纳税较低，明显的税基与缴税不符的情况，为了避免欧盟委员会及掌控税收政策权力的相关政府将此类子公司认定为规避缴税而设置的空壳公司，AOE公司会在当地适当投资并招聘员工，通过在当地投资设厂等方式，增加爱尔兰的就业机会，展现出合法纳税并致力发展所在国经济的态度。

（二）灵活的转移定价模式

借助爱尔兰、欧盟的税收政策，严谨的公司架构使苹果公司对于利润的转移定价模式应用更加得心应手。目前，苹果公司利用爱尔兰子公司进行的转移定价模式主要有两种。

1.成本分摊模式。Apple Inc和爱尔兰所在地的子公司ASI通过按比例出资、共同承担相应风险、按协议比例或公允价值享受收益的模式来研究开发知识产权。Apple Inc享受的收益仅针对于在美洲销售的苹果产品，北美洲和南美洲的产品销售所得均包括在内；而爱尔兰所在地的销售公司ASI所享受的收益则为全球除美洲外的其他地区销售点销售的苹果产品取得的销售所得。最终，我们可以看到收益分配的比例是：苹果公司美国Inc总部享受的收益不到整个公司收益的40%，而爱尔兰销售公司ASI的收益占比超过整体收益的60%。大多数跨国公司一般只会在明确其知识产权的开发一定会成功的前提下，才会根据设定好的税收格局与内部关联企业签订类似的成本分摊协议，而且公司通常会根据当年负责开发的公司和关联企业销售产品的收入比例来分摊知识产权的开发成本。苹果公司的知识产权在美国登记，而且研发人员几乎都在美国，爱尔兰公司实际上基本起着销售点、良好形象的缴税居民、利润划拨操控者等形象，并没有承担着60%左右的开发风险，也就是说这种成本分摊模式将美洲以外销售收入的税率从35%（美国所得税税率）降至12.5%（爱尔兰所得税税率）。

2.倒三角的利润转移模式。根据爱尔兰与欧盟的税务法规相关规定，由于爱尔兰是欧盟国家，爱尔兰与欧盟其他成员国之间的交易免缴所得税，但爱尔兰本国内部进行的交易则要交税。所以AOE公司如果直接在ASI、ADI这两个爱尔兰公司内部转移销售收入，则需要向爱尔兰缴纳企业所得税，而ASI的利润是苹果总收入的60%，所缴纳的税收也相当可观。于是，苹果公司采取倒三角的利润转移模式，具体做法如下：

首先，在荷兰设立一家B公司，ASI销售公司与B公司之间的交易即为上文提到的爱尔兰与欧盟其他成员国之间的交易，免交爱尔兰所得税。也就由ASI到ADI的直线模式，转换成ASI公司到B公司再到ADI公司之间的倒三角模式，更加利于避税。

这种方式在规避缴纳爱尔兰企业所得税的同时，还可以运用特许权的优势。也就是说B公司可以通过向ASI公司支付大量的特许权使用费获得无形资产许可，从而实现利润汇总或转移。由美国打勾选择规则可知（即企业可以自行选择判定，是将某部分海外公司整体作为一个实体来对待，还是作为独立的子公司来对待），苹果公司选择在美国税法下B公司和ASI公司属于同一法律实体，那么这两个公司之间支付特许权使用费的行为也就被视同为没有发生。也就是说，ASI公司利用特许权使用费收入进行转移的利润也不必在美国纳税。

同样，B公司和ADI同属欧盟国家企业，B公司再将无形资产出售给ADI公司并获得特许权使用费。这里特许权使用费在欧盟税制下的免征所得税的，同样基于打勾原则，也可以将B公司与ADI视为一个实体，该笔特许权使用费根据美国税务法规同样免征所得税；那么B公司只需就从ADI收取的与向ASI公司支付的特许权使用费金额之间的差价，在荷兰缴纳少量的企业所得税。

封闭的倒三角之间的利润转移，使得销售收入在各国所缴的税额少之又少。不仅如此，三角形中ASI到ADI的延长线上，ADI到各个分销商之间收取的广告费和特许权使用费也可因此而受益，由于ADI分銷公司向荷兰B公司支付的大量特许权使用费可以在税前抵减，其在爱尔兰缴纳的所得税也相应减少。

（三）适得其反的CFC规则

1.积极所得例外。积极所得例外多指来自积极营业公司的租金或特许权使用费的豁免。这一条款既能避免纳税人利用CFC进行避税活动，又不妨碍纳税人正常的生产经营活动。积极所得例外对于高科技领域企业尤其重要，因为这类企业的大部分所得都表现为特许权使用费。这一例外条款体现了美国鼓励科技创新的本质。

在积极所得例外下，ADI公司和ASI产生的特许权使用费等积极所得不会成为CFC所得，在美国可以豁免纳税。当然，倒三角的利润转移模式也能保证该笔所得的有效避税。但对于ASI直接销售到海外的各个分销商的收入来说，这一条款可以使大部分收入不作为CFC所得，也无须向美国缴税。

2.同一国家例外。即对设立在同一国家关联CFC企业之间进行交易而取得的所得，主要针对他们之间的消极所得（股息和利息），可以不按当期所得予以课税。AOI、AOE、ASI等公司都是在爱尔兰成立的苹果子公司，根据这一例外条款，AOI所享受的消极所得（AOE、ASI等子公司交付的股息）均不必缴税。数据显示，2009年至2011年，AOI公司获取了300亿美元的巨额股息，而这笔股息多年来从未在任何国家缴纳过公司所得税。

（四）双边不征税的黄金搭档

AOI公司在爱尔兰注册成立，其核心的管理和控制却在美国，也就是说AOI既不是美国的税收居民也不是爱尔兰的税收居民。根据收入来源地原则，爱尔兰AOI公司只需就其来源于爱尔兰收入纳税（由于AOI基本为空壳公司，这里纳税的税基基本为0）；对于ASI公司，其爱尔兰的非居民身份使其来源于国外的巨额收入在爱尔兰免税；AOE公司同理。

（五）锦上添花的税收协定

1991—2007年，苹果公司和爱尔兰政府针对税务缴纳规则达成了事先裁定的官方协议，其中规定苹果在爱尔兰注册的子公司AOE，当其运营费用达到或超过6 000万—7 000万美元时，将其运营费用的15%—20%作为净利润。2007年，两者重新修订后的协议将考虑AOE苹果欧洲运营公司的运营费用的10%—20%或者其利用知识产权获取的收入的8%—9%视为净利润。在爱尔兰注册的另一子公司ASI销售公司则将其产生的运营费用的8%—18%作为净利润。但这两个公司的运营费用基本只有一些雇员工资和办公成本等项目，且这些运营成本相对于科技公司来说是微乎其微的。

这个协议签署了十多年都没有进行相应调整，虽然违背了国际一般做法的预约定价有效期，但这毕竟是苹果公司与爱尔兰政府签署的协议，仍然具有法律效力和有效性。这为苹果公司通过官方事先裁定税收优惠协议以非常合法的方式避免巨额缴税提供了可行路径。

三、苹果公司税收筹划的启示

（一）为我国企业跨国经营税收筹划提供重要借鉴

作为全球跨国企业的代表公司之一，苹果公司税收筹划案件预示着其他企业，尤其是我国的跨国企业，如果要成为一家优秀的跨国企业，不仅要能提供拥有持久竞争力的产品和技术，还要具备相应的成本效益掌控能力，比如税收筹划技能。因为税收管辖权的分割以及国际税收制度的不完善的客观存在，造成参与全球化经济中的企业，如果没有实施专业的、系统的税收筹划战略，那么在跨国经营活动中就很可能被重复课税，或者出现不合理的税收负担，从而增加企业额外的成本费用支出，使得企业在商业竞争中首当其冲丧失成本优势，且难以获得对外经济的超额利润。

（二）为完善我国国际税收结构提供有益参考

随着外来投资对本国经济的发展做出越来越重要的贡献，与此同时我们也应看到，在吸引外资时，不仅是外国政治权利掌控者，我国同样也面临着外国企业进行巨额避税的严重问题。我们知道，税收制度的原则之一就是税负公平，如果外来企业普遍都采取有效的避税手段降低成本，一方面会造成我国民族企业在与外来跨国企业的不公平竞争，另一方面由于国际税收的损失也必然会减少我国财政收入，不利于我国国内公共设施的建设与公共品及服务的提供。因此，我国应积极开展并参与到国际反避税的行动、研究与交流当中，在本国税收立法过程中树立防范国际避税的意识，逐渐弥补我国国际税收法制当中的漏洞与不足。

参考文献：

[1]丁家辉，陈新.I Tax——苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题[J].国际税收，2015，（2）.

[2]高阳.TESCM：当今跨国公司税收筹划新趋势[J].国际税收，2013，（11）.

[3]杜海鸥.基于经营决策视角的跨国公司税务筹划[J].商业会计，2012，（4）.