税会差异的成因及纳税调整

李丽琴

[摘 要]文章以企业会计与税法产生差异的根源作为切入点进行分析，并通过举例说明企业会计与税法差异的处理方法，以期为企业准确进行纳税申报、规范涉税行为提供有益借鉴。

[关键词]纳税调整；汇算清缴；递延所得税；差异

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.06.054

正确处理会计与税法的差异并进行纳税调整是企业所得税申报中的一项重要内容，通过对近些年企业所得税汇算清缴的审核，发现有些企业由于没有正确处理会计与税法的差异，在纳税申报时出现了不少错误，造成了少缴税或者多缴税的问题。而税务管理的目标是合法纳税，既不偷税漏税也不多缴税款。为了提高企业会计与税务处理的水平，正确进行纳税调整，避免企业少缴税或者多缴税，本文以企业会计与税法产生差异的根源作为切入点进行分析，并对企业纳税调整项目进行了举例说明，以期为企业准确进行纳税申报、规范涉税行为提供有益借鉴。

1 会计与税法产生差异的成因分析

1.1 会计核算目的与税收立法目的不同

会计核算的目的是通过提供准确的会计信息来反映受托责任的履行情况，以帮助投资者进行决策，强调“投资者利益第一”的理念。而税法的立法宗旨在于保证国家及时足额地取得财政收入，强调“国家利益第一”的理念，这是两者产生差异的最根本原因。

1.2 会计记账基础与税法确认所得遵循的基础不同

《企业会计准则》要求企业以权责发生制作为记账基础。而税法规定，对于企业的正常生产经营所得一般按照权责发生制原则来确认和计量，而对于其他类型的所得，譬如利息、租金、特许权使用费收入等的确认则更接近于收付实现制。此外，税法也会考虑有没有充足的纳税必要资金作为确认收入的一个重要原则。

1.3 会计核算的计量属性与税法不同

会计上可以采用的计量属性比较多样化，除了一般情况下应当采用历史成本进行计量外，在某些特定情形下也可以采用其他计量属性，如公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。而税法基本上以历史成本原则来进行应纳税所得额的确认，如果特殊情况下违背历史成本原则，则必须把相关资产所潜在的增值或者损失按照税法的规定确认或者反映，才可以改变计税基础。此外，税法采用公允价值计量只适用于资产转移没有收入或者收入不公允的情况。而且税法上不考虑货币资金的时间价值，因此没有采用到可变现净值或者现值的计量属性。

1.4 会计信息的质量要求与税收的确认原则不同

会计上提供的信息应当符合可靠性、相关性、谨慎性、重要性和实质重于形式的要求，而税收上强调确认所得应遵循真实性、相关性、确定性、法定性和合同的约定等要求。下面我们就上述区别进行对比分析：

第一，会计上可靠性与税收上真实性原则的比较。会计上的可靠性强调会计信息要完整、真实、客观地提供。而税收上的真实性原则强调交易要真实发生，只有实际发生的支出才允许税前扣除。税法上所讲的真实性原则包括以下内涵：第一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，并且金额确定；第二，相关资产已实际使用，如未使用、不需用的机器设备不得提取折旧税前扣除；第三，取得真实合法凭证；第四，部分款项必须已经实际支付，如工资薪金的税前扣除；第五，要履行相关税务管理手续，如财产损失需清单申报或专项申报才可以税前扣除。此外，真实性原则受合法性原则及国家政策导向的要求在税收中并未完全遵循。如企业税收滞纳金不得税前扣除、符合条件的研究开发费用可以加计扣除等。

第二，相关性原则的比较。会计上所称的相关性是指企业提供的会计信息应当与决策有关，并且有助于投资者作出决策，强调的是会计信息的价值。税法上的相关性是指企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除，强调的是满足国家财政收入的目的。

第三，会计上的谨慎性原则与税法上确定性原则的比较。会计上的谨慎性指的是在结果不确定的情况下应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而税法上从来不承认谨慎性原则，而是强调确定性，即对于纳税人在税前列支的成本费用不论何时支付，其金额必须是确定的，如各种坏账准备、资产减值准备等不允许所得税前扣除。

第四，会计上的重要性与税收上法定性原则的比较。会计上所称的重要性指的是企业应当反映所有重要的交易或者事项，重要的事项单独核算，不重要的事项简化核算。而税收上从来不承认重要性原则，而是强调法定性，即只要是税法规定应该征税的项目，不论金额大小一律征税，而税法上规定免税或者不征税的项目也不论金额大小一律给予免税或者不征税的待遇。

第五，实质重于形式原则的比较。会计上所称的实质重于形式指的是经济业务的实质内容重于其法律形式，会计的确认、计量、报告要以实质为重，而对于实质的判断关键在于会计人员的职业判断。而税收上更多的是强调形式重于实质，例如凭票控税等。对于实质重于形式原则，税收上要求对于实质的判断必须有明确的法律依据，而且主要是用于反避税条款。

2 会计与税法差异的处理方法

2.1 处理原则

当企业财务会计制度规定与税收法律规定出现不一致的情况时，如何进行税会处理是我们关注的焦点。根据相关规定，企业在确认收入、成本、费用、损失等项目并进行会计核算时应该严格按照会计制度的有关规定执行；而在计算应纳税所得额时，则应该按照税法的口径对暂时性差异和永久性差异进行纳税调整，以完成企业所得税的汇算清缴。也就是说，企业在进行会计核算时，应以会计准则优先；而在完成纳税义务时，应以税收法规优先。当税收法律、行政法规的规定和会计处理办法的规定出现不一致的情况时，在所得税纳税申报计算应纳税所得额时应该按照税法的规定进行纳税调整。

2.2 纳税调整与所得税会计

依据国家税务总局2011年64号公告的规定，企业所得税按月或按季预缴时，仅作四项调整，即不征税收入、免税收入、特定业务、弥补亏损的调整；而企业在报送年度所得税纳税申报表时，则需要针对会计与税法的所有差异项目进行纳税调整，具体调整过程是通过年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》（A105000）的有关明细项目来完成的。

下面通过一个例子来说明税会差异的纳税调整。

例：甲企业2015年存在一笔超过三年以上未支付的应付账款200万元，因无法提供有效证明（对方没有作为坏账损失税前扣除）或不能作出合理解释，税务机关要求并入应纳税所得额征税50万元。2016年实际支付应付账款200万元，但汇算清缴时未进行纳税调减，造成多交所得税。在此种情况下，如何进行账务处理才能有效避免上述风险？

根据《企业会计准则》的规定，对于暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，即对暂时性差异首先需要确认递延所得税，然后在以后年度做企业所得税纳税申报时直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表即可。

在本例中，2015年应付账款账面价值为200万元，计税基础为0，产生暂时性差异200万元，确认递延所得税资产50万元。

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用50

则2016年实际支付时，应付账款账面价值为0，计税基础为0，把递延所得税资产转回即可。

可见，递延所得稅的确认在一定程度上可以提高税务管理的水平，避免调增了忘记调减或者调减了忘记调增。所以，企业应按照《企业会计准则》的规定严格进行会计核算，并按照税法规定进行纳税调整，不仅可以提高企业会计核算水平，同时也有利于提高企业的税务管理水平。

参考文献：

[1]赵莉.浅析商品销售确认收入的会计与税法差异及纳税调整[J].现代经济信息，2010（21）.

[2]杨继杰.浅谈几种特殊销售行为“收入”确认的会计核算[J].黑龙江科技信息，2014（23）.

[3]臧红文.企业会计准则和税法的差异分析与纳税调整[M].北京：人民邮电出版社，2014.