个人所得税制模式的选择

张天姣

[摘要]一国在开征个人所得税之前，首先需要对个人所得税制模式做出选择，并在这个税制模式下。确定纳税人、征税范围、税率、征收管理等税制要素。本文首先对个人所得税的三种税制模式做以简要概述，随后分别就经济发展水平和税收政策目标对个人所得税制模式的决定作用进行分析，最后针对现阶段实行综合与分类相结合的个人所得税制模式是中国的现实选择进行论证。

[关键词]个人所得税制模式；分类所得税制；综合所得税制：税收政策

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4096（2017）01-0064-07

一、引言

个人所得税制模式是个人所得税制度的重要组成部分，是保障个人所得税制职能作用发挥的关键。通常来说，个人所得税制模式的选择会受到多方面因素的影响，比如世界形势、国家经济发展水平、税收政策目标以及税收征管等因素。在世界范围内征收个人所得税的110个国家中，尽管税制模式存在差异，但总体而言仍可大致分为三类，即分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。伴随着经济和社会形势的发展，中国现行的分类所得税制模式的弊端日益凸显，自20世纪90年代中期至2016年3月两会召开，这段时期中国政府都明确将个人所得税制模式的改革列为税制改革的重要内容。由此可见，加快转变个人所得税制的课税模式，实行综合与分类相结合的所得税制，以此优化中国个人所得税制度、充分发挥其收入分配的调节功能就显得尤为迫切。

二、个人所得税制模式的理论概述

（一）分类所得税制模式

英国是最早实行分类所得税制模式的国家。这种税制模式的涵义是：对于纳税人不同性质或来源的各项所得分别采取不同的税率及费用扣除标准。税率方面，大多采用比例税率或是较低的超额累进税率。以二元所得税为例，目前学术界普遍公认的是将分类所得税制划分为两种类型。即多元所得税制和二元所得税制。

多元所得税制主要是将应税所得划分为多个类别，对不同类别的应税所得适用不同税率，并分别予以征税。这些应税所得的类别包括劳动所得、资本所得及经营所得等，并在此基础上进行细分。如对于劳动所得，细分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得及劳务报酬所得等：对于资本所得，细分为资本利得、利息、股息、红利所得及租金所得等；对于经营所得，细分为农业、工业、商业等不同行业的经营所得。目前，采用纯粹多元所得税制的国家较少，主要有中国、苏丹、约旦、索马里、也门及叙利亚等国。

二元所得税制主要表现为将应税所得划分为两大类，对这两大类应税所得分别适用不同税率予以征税。这两大类所得包括劳动所得与资本所得。同样，劳动所得又可细分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得及劳务报酬所得等：资本所得又可细分为资本利得、利息、股息、红利所得及租金所得等；经营所得可依据法律规定被分解到劳动所得和资本所得之中。具体来讲。劳动所得是在扣除各项必要费用支出后。一律采用累进税率征税；资本所得可参照劳动所得的最低适用税率或公司所得税的税率，一律采用比例税率征税。目前，实行二元所得税制模式的国家主要分布在挪威、瑞典、芬兰及丹麦等北欧国家，由于二元所得税制与北欧各国的经济社会发展现状相吻合，能够将税收的效率与公平，税收收入与国际竞争力的双重目标较好地兼顾，理所当然地成为北欧各国所追崇的个人所得税制模式。

对于中国政府提出的综合与分类相结合的所得税，本文认为这是一种介于多元所得税制与二元所得税制之间的一种所得税制模式。属于分类所得税制的一种，不妨命名为半多元半二元所得税制。这种税制模式是将所得划分为分类征收部分与综合征收部分。分类征收部分主要针对资本所得，对资本所得实行类似分类所得税制中对资本所得的征税；综合征收部分主要針对劳动所得，对劳动所得实行类似二元所得税制中对劳动所得的征税。同时对于全年收入已达到综合申报标准的纳税人要进行综合申报，实行综合征收，日常代扣代缴税款准予抵扣；对于全年收入未达到综合申报标准的纳税人可选择自愿进行综合申报，日常代扣代缴的税款通常为最终税款。该税制模式实现了与目前的个人所得税法的有效衔接，既保留了分类征收的特点，同时又考虑综合征收部分，对于那些收入未达到综合申报标准的纳税人来说，虽有可自愿进行综合申报的规定，但基本上不需要综合征收，这在很大程度上减少了无效综合征收人数，使得税务机关在征管成本方面的负担大大减轻，与中国目前税收征管水平的整体状况相适应，使改革得以循序渐进。

（二）综合所得税制模式

19世纪中叶，德国的普鲁士邦率先创立了综合所得税制，随后这种模式也逐渐被其他主要发达国家所接受，美国就是实行综合所得税制的代表性国家之一。这种税制模式的涵义是：在综合纳税人一定时期内全部收入的基础上。减去扣除项目及法定宽免额后，采用累进税率对其余额进行征税的一种税制模式。

以美国为例，美国在征收个人所得税时采用的是“反列举”方法，这种方法明确列出不予征税收入，对其他未被列出的收入一律采用统一的超额累进税率实行综合纳税。这样做不仅有利于拓宽征税范围，还可在一定程度上实现税收的公平原则。但从主要实行综合所得税制的经济合作发展组织（OECD）国家来看，在实际的税收执行过程中，基本上不存在任何一个国家采用纯粹综合所得税制模式的情况。所谓综合所得税制，均指准综合所得税制，是因为对于特定类型收入而言，许多国家都或多或少地运用了特别的处理方式。仍以美国为例，对于自有自用住宅价值的估算，往往是将估算收益不列入综合征收范围之内；对于附加福利所得、股票期权所得等也会实行相应的优惠税率政策。如此一来，如果考虑单一税制的话，可将综合所得税制划分为两大类，即传统综合所得税制和现代综合所得税制。传统综合所得税制是指除单独征收的特定所得外，对其他一般性应税所得一律按照相同的累进税率予以征税。目前，采用这种课税模式的国家主要有美国、加拿大、澳大利亚及德国等国。现代综合所得税制是将不同来源的应税所得一律按照相同的比例税率予以征税，又可称为单一税制。目前，正在采用这种课税模式的国家主要包括俄罗斯、乌克兰、罗马尼亚及立陶宛等转轨经济国家。以俄罗斯为例，自2001年1月1日起，个人所得税原有的三档累进税率（12%、20%及30%）被取消，取而代之的是将纳税人的绝大部分应税收入在扣除费用或补贴后一律按照13%的税率进行征税。

（三）分类综合所得税制模式

分类综合所得税制也可称之为混合所得税制或复合所得税制。具体来讲，这种税制模式是先采用分类课征方式对纳税人取得的各项所得实行分类征收，源泉扣缴，之后再综合纳税人全年的所有应税收入与设定的标准数额相比较。如果超过标准数额，再按照累进税率征收一道综合所得税或附加税，对于已扣缴税款，准予抵扣。超过标准数额的应税所得，必须进行综合申报，未超过标准数额的应税所得，不需进行综合申报。这种税制模式实际上兼具分类税制与综合税制两者的特点，是一种结合分项与综合计税方式的税制模式。

法国于1917年最早实行了这种税制模式，随后其他殖民地国家也开始纷纷效仿，比如葡萄牙、西班牙及意大利等国也相继尝试实行这种模式，但在逐步实施的过程中发现，这种模式开始凸显出自身的弱点，原因是该模式不仅要考虑综合课税部分，同时还要兼顾分类课税部分，这样就不可避免地既要顾及到因综合课税所带来的扣除项目的复杂性，同时又要处理因实行分类课税与综合课税所导致的重复征税问题。于是二战后，法国、西班牙及意大利纷纷转变这一税制模式，实行了综合所得税制，葡萄牙是当时唯一一个仍继续实行分类综合所得税制模式的欧洲国家。葡萄牙实行这种个人所得税制模式时，是将分类课税部分征收的税款细分为营业利润税、资本收益税、劳动所得税、农业活动税、农用土地所得税、城市土地所得税、动产所得税共七类。综合课税部分征收的附加税主要是以上述分类课税部分的各类所得及部分免予征收分类税的所得之和作为税基，采用累进税率进行综合征收，并规定对于分类课税部分已扣缴税款，准予从税基中抵扣。目前日本、英国等国是采用分类综合所得税制模式的典型代表。

通过上述分析，我们可将个人所得税制模式整理概括如表1所示。

三、经济发展水平对个人所得税制模式的决定作用

（一）税收收入能力是衡量经济发展水平的关键要素

通常来讲，衡量宏观经济发展水平的绝对指标要素有很多，但其中生产力发展水平（一般用国内生产总值GDP来表示）和人均收入水平（一般用人均GDP来表示）是最为基础且重要的指标要素，而这两个指标要素也恰恰是反映一国或一地区在一段时间内的税收收入能力。从这两个指标要素的内在联系可以得知，生产力发展水平决定了人均收入水平（即个人收入占总经济的比重）。

国民经济总量在一定程度上决定了个人收入总量。具体来说，在国民经济发展的不同阶段，经济总量会有所差异，这就决定了个人收入水平也会有所不同。由于个人所得税是伴随个人收入的发展而产生的，可以说是其发展到一定水平之上的产物。比如个人所得税由英国于1799年首创，从此开创了人类历史上的先河，是与其当时的支付能力密不可分的。英国当时的个人收入已达到了一定水准，完全具备了开征个人所得税的条件。再者，随着国民收入总量的增加，个人收入总量也会相应增加。原因主要表现在伴随科学技术的进步、产业结构的升级，社会上可支配资源总量会呈现不断增加的态势。同时，由于一国的政府、企业和居民三者的收入比重也会表现出一个大致的连续性，这就必然会使得个人收入总量随着经济总量增加而增加，进而在一定程度上提高了个人所得税的收入能力。

国民经济增长速度在一定程度上决定了人均收入水平的发展速度。具体来讲，由于在国民经济的增量中，居民是首要受益者，伴随经济增长速度的加快，人的主导作用往往会先于法律规定而开始发挥作用。如此一来，人的主观能动性所决定的个人分配体制，就会优先享受因经济增长而带来的增长份额。这样就有理由认为，在其他条件均相同的情况下，随着国民经济增长速度的增加，个人收入水平会增长得更快，从而使得个人所得税的收入能力也呈快速增長态势。究其原因，其一，随着个人收入水平的提高，使得超过起征点开始缴纳个人所得税的人数增多，这会在一定程度上使课税对象的范围扩大化。其二，随着个人收入水平的提高，居民普遍迈入更高的纳税级次，在税率累进性的作用下，与纳税级次相对应的税率也会越高，由此导致个人所得税收人能力增强。为使解释更为简化，可以假设起征点以下的税率为0，这样，随着人均收入水平的提高，居民适用的累进税率级次也会普遍提高，此时个人所得税的收入能力就如同自动稳定器的作用原理一样，自动步入增强状态。

（二）个人所得税制模式的税收收入能力分析

在理论层面，首先，从收入充分方面看，在满足财政收入的需求上，可以说分类所得税制和综合所得税制不分伯仲。其次，从征税范围看，分类所得税制采用“正列举”方式，对已列举的应税所得征税，将未列举的应税所得排除在征税范围之外，仅从表面上来看，征税范围似乎相对较小；而综合所得税制则恰恰相反，它是对排除的应税所得不征税，不排除的应税所得均应按照规定征税，表面上看这种模式的征税范围似乎较大，但如果仔细观察就会发现，事实并未和表面上所看到的一样。原因在于对于分类所得税制的列举法而言，其列举的各项应税所得是各类具体应税所得与其他应税所得的加总，基本上与排除法中所界定的应税所得相一致。如此看来，分类所得税制和综合所得税制在征税范围上也并无差别。再次，从逃税机会看，对于分类所得税制而言，不同类别的应税所得规定适用不同税率，倘若对应税所得类别划分得越细，那么纳税人利用横向分解应税所得的方式来逃避税收的机会就越大；对于综合所得税制来说，不同等级的应税所得规定适用不同税率，倘若对应税所得等级划分得越多，那么纳税人利用纵向分解应税所得的方式来逃避税收的机会就越大。从这一层面来看，分类所得税制和综合所得税制在逃税机会方面也是大致相等。最后，从收入弹性方面看。分类所得税制和综合所得税制各有千秋。第一，分类所得税制的税收弹性通常等于1，因为这种税制实行有差别的比例税率；而综合所得税制的税收弹性通常大于1，因为这种税制实行的是超额累进税率。第二，随着经济的增长，分类所得税制有利于维持税收总水平不变，而综合所得税制会将税收总水平不断推向更高层级，从政府的角度来看，显然更倾向于实行综合所得税制。第三，考虑到通货膨胀的影响，实行比例税率的分类所得税制会使纳税人保持原有的税率水平，而实行超额累进税率的综合所得税制会将纳税人的税率水平提高到更高层级，从纳税人的角度来看，显然更倾向于实行分类所得税制。

在经验层面，从国民经济的角度来看，通常我们可以用个人所得税占税收总收入的比重或个人所得税占GDP的比重来描述个人所得税的税收收入能力，这一指标不仅可用于衡量一国潜在或现实的税收收入水平，同时也是衡量一国经济发展水平的关键要素。根据1991年国际货币基金组织（IMF）的统计结果，所有发展中国家个人所得税收人占税收总收入的平均比重为10.99%，占GDP的平均比重为2.08%。从收入水平来看，人均中低收入国家个人所得税占税收总收入的平均比重为11.71%，占GDP的平均比重为2.18%，目前此收入水平的国家大多实行分类所得税制模式，如苏丹、约旦及叙利亚等国。而人均中等收入国家，如墨西哥、匈牙利及罗马尼亚，个人所得税占税收总收入比重分别为：墨西哥1989年13.72%，匈牙利1990年7.54%，罗马尼亚1991年20.92%，这些国家恰恰是当前实行综合所得税制模式的代表国家。作为人均高收入国家（如英国、日本）的个人所得税占税收总收入的比重分别为：英国1991年26.61%，日本1990年17.76%，这些国家正是目前实行分类综合所得税制模式的代表国家。

根据上述分析可知，个人所得税的税收收入能力反映了一国或一地区在一段时间内的经济发展水平。通常来说，一国或一地区个人所得税的税收收入能力低，则其经济发展水平也会相对较低，反之，经济发展水平会相对较高。当经济发展水平较低时，个人所得税主要表现为个别税、小税种、临时税及财政目的税，此时的课税模式通常选择以分类所得税制为主。原因是分类所得税制是伴随所得税的出现而产生的。由于西方社会当时所处的时期，属于资本主义自由竞争的上升期，此时由战争引起的财政需求是所得税产生的重要原因。面对落后的经济发展水平，处于优势地位的间接税，所得税还无力作为政府干预及调节社会经济与收入分配的主要工具，况且再加上当时民众普遍收入低下且来源单一，使得分类所得税制符合了个人所得税作为个别税、临时税等的课征要求，因此通常来说此时采用分类所得税制模式较为适宜。随着经济发展水平的提高，个人所得税主要表现为大众税、大税种、固定税及干预税，此时的课税模式通常选择以综合所得税制或分类综合所得税制为主。原因是随着西方社会资本的急剧膨胀，贫富差距的逐渐拉大，政府干预与调节社会收入分配职能的加强，使得个人所得税得到进一步发展。当进入垄断资本主义阶段后，经济发展水平不断提高，经济问题与社会问题错综复杂，此时政府开始运用个人所得税这一税收工具对收入分配进行干预和调节。尤其是伴随经济的快速发展、收入来源渠道的多样化使得难以再用分类的方式来控制税源。因此为了调节社会经济波动，矫正收入分配不公平现状，并有效控制税源，在税制模式的选择上表现为由分类所得税制向综合所得税制或分类综合所得税制模式的转化，可以说这正是与当时社会的现实需求相吻合的。

四、税收政策目标对个人所得税制模式的决定作用

（一）效率与公平是税收政策的主要目标

伴随全球经济一体化的不断推进，各国税制改革已经不单单局限于满足国内公共政策的目标。而是要面对来自于国际竞争与合作的各种挑战。对于任何一个特定税种而言，效率与公平是当前各国在施行各种税收制度时必须要遵循的两大原则。也是制定税收政策的主要目标。

在现实世界中，效率与公平往往本身就是相互矛盾的，有时满足了效率可能会出现某种程度的不公平，有时满足了公平却又可能会损害效率。可以说在整个经济发展过程中，始终围绕的中心是公平与效率的权衡，而个人所得税制模式的选择同样体现了在不同的发展水平上对公平與效率的取舍。正因如此，对于一个特定税种来说，应该有一个客观标准来度量效率与公平。一般而言，西方主流经济学将是否实现了帕累托最优作为对效率的评价标准，而将基尼系数作为对公平的评价标准。从定量角度来看，相比于帕累托最优，基尼系数在数量上更容易测定与计算，如此一来，如何定量分析个人所得税的效率问题，以此减少税收对国家经济的干扰，同时以最小的成本取得税收收入，则是一个需要进一步研究的问题。

在税收制度中，公平原则往往包括两个方面，即横向公平与纵向公平。所谓横向公平是指具有相同经济能力的人需要缴纳相同的税收；所谓纵向公平是指具有不同经济能力的人需缴纳数额不同的税收，体现量能负担原则。

（二）个人所得税制模式的效率与公平分析

在效率方面，从微观经济角度来看，分类所得税制很可能造成资本和劳动相对价格的改变，从而导致经济效率的降低，资源配置的扭曲。综合所得税制则同等对待资本所得和劳动所得，具有相对优越性。从宏观经济角度来看，综合所得税制很可能使资本和劳动的边际收益率大大降低，进而抑制资本形成与劳动供给，妨碍经济增长。分类所得税制则维持资本所得和劳动所得原有的适用税率，因而具有相对优越性。如果综合考虑微观经济效应和宏观经济效应，则很难就效率原则对个人所得税制模式做出选择。

在公平方面，公平原则是通过定量区别对待原则和定性区别对待原则来体现的。可以说这两大原则的共同点是均以所得的边际效用递减规律作为其理论依据，差别主要体现在，前者是区别对待各种不同数量的应税所得，而后者则是区别对待各种不同性质的应税所得。具体来说，在定量区别对待原则下，较多的应税所得通常会产生较小的边际效用，从而导致税收负担能力增强，理应多纳税；反之，较少的应税所得通常会产生较大的边际效用，从而导致税收负担能力减弱，理应少纳税。因而可知，要想实现税收公平的目标，唯有实行综合所得税制。在定性区别对待原则下。不存在成本、期限的资本所得会产生较小的边际效用。从而导致税收负担能力增强，理应多纳税；反之，存在成本、期限的劳动所得会产生较大的边际效用，从而导致税收负担能力减弱，理应少纳税。因而可知，要想实现税收公平的目标，唯有实行分类所得税制。而在同时存在定量区别对待原则和定性区别对待原则下，要想全面实现税收公平的目标，仅仅单独实行综合所得税制或单独实行分类所得税制都无法同时满足定量区别对待原则和定性区别对待原则，唯有实行两种税制模式相结合的分类综合所得税制。根据上述分析可知三种个人所得税制模式均具有公平属性，因此不能笼统地仅凭借公平原则作为个人所得税制基本模式选择的标准。同时，个人所得税制的三种基本模式与税收公平的不同观念是相互对应的，所以应当从具体的税收公平观念的角度对个人所得税制的基本模式做出选择。

综上分析，本文认为在对个人所得税制模式进行选择时，需要结合国情、经济发展水平、国家政策目标及收入分配状况等因素综合考虑，在效率与公平之间做出合理权衡。具体来说，如果一国以促进经济增长，实现劳动所得或资本所得两者之一的平等分配，抑或劳动所得和资本所得两者均平等分配为目的时，通常会选择分类所得税制模式作为理想模式；而如果一国以提高经济效率、防止资源配置造成扭曲，实现劳动所得和资本所得两者均不平等分配为目的时，通常会选择综合所得税制或分类综合所得税制模式作为理想模式。

五、实行综合与分类相结合的所得税制模式是中国的现实选择

（一）中国当前的经济发展水平

自1999年以来，中国国内生产总值从1999年的90564亿元增长到2015年的685506亿元，增长7.6倍，人均国内生产总值也已达到中等收入国家水平。但从个人所得税的税收收入能力角度来看，中国2015年个人所得税占税收总收入的比重和个人所得税占GDP的比重分别为6.90%和1.26%，这与国际水平相比明显偏低（如表2所示）。这意味着进入新世纪后，虽然中国人均国内生产总值已迈入中等收入国家水平，但衡量个人所得税收人能力的两个主要指标均未达到该档次的要求，即个人所得税占税收总收入的比重与个人所得税占GDP的比重仍然在低收入国家的水平上徘徊。由此可见，目前中国个人所得税的税收收入能力与人均国内生产总值存在严重背离，表明中国目前还不具备实行综合所得税制模式的经济条件。

（二）中国当前的税收政策目标

从实现税收公平的观念角度看，目前中国是按照支付能力学说来分配税收负担的，这不仅需要实行定量区别对待原则，而且还需要实行定性区别对待原则。然而目前中国居民之间的收入差距呈逐步扩大的态势，致使缩小居民之间收入差距的呼声愈加高涨。这种定量区别对待原则倡导高收入者多纳税、低收入者少纳税理念。与实行累进税率的综合所得税制相吻合。与此同时，中国始终弘扬劳动光荣的价值观，使得在劳动所得与资本所得之间，更加倾向于褒奖劳动所得。这种定性区别对待原则更多地强调对劳动所得课以轻税，对资本所得课以重税，与实行差别比例税率的分类所得税制相吻合。新中国成立后。在中国共产党的领导下，根据马克思主义基本原理，中国开始建立起社会主义生产资料公有制与按劳分配制度。此时劳动所得被视为居民收入的基本来源，而资本所得则被视为其中的非社会主义因素。相比之下，劳动所得的税收负担较轻，而资本所得的税收负担较重，這也必然成为社会主义基本经济制度的内在要求。纵观中国经济体制改革以来的变化，生产资料私有制逐渐得到法律认可与保护，使得资本所得成为合法收入。但我们应该看到，目前中国特色社会主义的基本经济制度依然是生产资料公有制与按劳分配制度，对劳动所得课以轻税。对资本所得课以重税，仍然是实现税收公平的基本要求。与这种经济体制与经济制度相适应的个人所得税制模式，则是实行差别税率的分类所得税制[5]。从实现税收公平的收入分配状况看，由于中国的分配制度依然是生产资料公有制与私有制并存、以按劳分配为主体多种分配方式并存的状态，使得居民之间收入差距呈扩大趋势，这不仅表现为收入总额之间的差距扩大。还表现为各类收入之间的差距扩大。由表3可知，在工薪收入方面，最高收入户分别是最低收入户的7.32倍、中等收入户的2.68倍；在经营收入方面，最高收入户分别是最低收入户的9.43倍、中等收入户的4.88倍；在财产收入方面，最高收入户分别是最低收入户的31.31倍、中等收入户的8.37倍；在转移性收入方面，最高收入户分别是最低收入户的6.23倍、中等收入户的2.26倍。从全部收入合计来看，最高收入户分别是最低收入户的7.59倍、中等收入户的2.85倍。在这种收入分配状况下，实行差别比例税率的分类所得税制虽然可在一定程度上满足定性区别对待原则，但却无法满足定量区别对待原则。因此，对于实行差别税率制度的分类所得税制来说，不管对劳动所得与资本所得实行何种税率形式。即对劳动所得实行累进税率、对资本所得实行比例税率，抑或对劳动所得实行比例税率、对资本所得实行累进税率，均无法满足定量区别对待原则。所以说，要想真正实现定量区别对待，唯有实行累进税率的综合所得税制。

综上所述，在目前的中国，不仅不适合单独实行分类所得税制，也不适合单独实行综合所得税制，最适合中国国情的个人所得税制模式，唯有综合与分类相结合的所得税制。

（责任编辑：李明齐）