浅谈中外准则下的商誉会计处理

程婷 中国人民大学商学院

浅谈中外准则下的商誉会计处理

程婷 中国人民大学商学院

随着经济的不断发展，企业并购作为企业发展壮大的重要途径已经越来越常见，随之产生的商誉这种特殊性质的资产，也受到重视，是会计实务和理论界所关注的焦点。本文通过介绍国际会计准则与我国企业会计准则中关于商誉的确认与初始计量、后续计量及列报披露等会计处理方面的基本内容，分析两者的异同点，为跨国经营企业的商誉会计操作提供指导，同时，指出我国商誉会计中目前存在的问题，并提出一些看法。

合并商誉 商誉减值测试 减值信息披露

一、商誉的基本概念

商誉是企业所拥有的一项能带来未来经济利润的潜在能力，这种经济利润是指超过企业正常盈利水平的超额利润。商誉是一种不可确指的无形项目，不具可辨认性，不能独立存在，其价值难以单独体现，必须依附于企业整体，与企业的内外部环境和企业的资源能力紧密相联，通过对企业整体的评估与判定才能确认商誉的价值，因此，商誉不能作为一项可以单独投资的资产，更不可能单独转让与出售。

关于商誉的本质，目前比较权威的观点有三个：

一是好感价值论，即认为商誉产生于外界对于企业良好形象的整体感知，实际上也就是指企业各种未入账的无形资源，故这种理论也被称作无形资源论。

二是超额收益论，该论点将商誉看作是使企业获得超出其正常报酬的能力，商誉的价值估计就是通过这种超额收益来体现，当然，这种价值是将企业视为一个整体，从企业整体的角度来考量商誉价值。

三是总计价账户论，这一论点将商誉作为一个企业的总计价账户，计价内容包括两部分，第一是各种未入账或者无法入账的资产，第二是协同效应，即企业整体价值超过其各项单项资源价值的直接加和。

二、商誉的确认与初始计量

从商誉的取得方式上，可以将商誉分为自创商誉和外购商誉，外购商誉产生于企业合并，也可称为合并商誉，而其他类型的商誉即是自创商誉。目前而言，自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外，外购商誉也可以看做是企业的自创商誉在进行买卖时体现的价值，由于企业内外部环境因素、市场竞争关系等原因外购商誉可能并不等于被购买企业自创商誉的价值。

我国《企业会计准则第20号—企业合并》中介绍了关于合并商誉的确认与初始计量问题，准则中将企业合并分为两种，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，两者的区别在于参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并采用权益结合法，按照合并日在被合并方的账面价值计量合并方取得的资产负债，不存在商誉问题。而非同一控制下的企业合并采用购买法，按照购买日在被合并方的公允价值计量合并方取得的资产负债，其中，购买方支付的对价减去其占被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额为正数的，则应确认为商誉，差额为负数的，则为负商誉，一次性计入当期损益中。非同一控制下的企业合并中属于吸收合并的，直接记入购买方的商誉账户，而属于控股合并的，则在合并报表中确认商誉。

而在《国际财务报告准则第3号—企业合并》中，则是直接以购买法的角度来制定规则的，规定适用于该项准则的所有企业合并都应采用购买法进行核算，即没有约定我国准则中的同一控制下的企业合并的相关处理方法。并且，国际准则中商誉的计量跟上述我国会计准则有所不同，国际财务报告准则中，将购买方支付的对价的购买日公允价值加上少数股东权益之和大于被购买方全部可辨认净资产的公允价值的差额，确认商誉，其中，少数股东权益的价值计算方式分两种，一种是按照少数股东占购买日被购买方可辨认净资产公允价值的比例确认，另一种是按照少数股东权益在购买日的公允价值确认，由于这两种方式计算出的结果存在差异，最终导致计算出的商誉价值也可能有所不同。

从上文可以看出，我国企业会计准则与国际财务报告准则中关于商誉的来源基本看法相同，即在购买法下的企业合并时产生，只是对企业合并概念做了不同的规范要求。而关于商誉价值的初始计量，两准则存在差异，国际准则下的商誉初始计量方法是全部商誉确认法，简单来说，就是合并商誉中即会包含归属于购买方的商誉也包含归属于少数股东的商誉，而我国准则中的商誉初始计量可以理解为部分商誉确认法，计算出的商誉只包含归属于购买方的商誉。所以通常情况下，国际准则计算出的商誉金额会比按照我国会计准则计算出的金额要大，由此，在进行跨国企业合并业务时，需要因地制宜，根据母公司所在国家地区的准则要求，准确计算合并商誉的初始计量金额。

三、商誉的后续计量

关于商誉的后续计量，我国会计准则与国际会计准则基本理论是一致的，即商誉不再进行摊销，而是进行资产减值测试。

我国《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，首先，商誉至少应当在每个会计期末进行减值测试，根据资产的可回收金额小于其账面价值的差额确认减值损失，可收回金额取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值这两者中较高者。其次，具体测试时需结合与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同），先对不包含商誉的资产组进行减值测试，不包含商誉的资产组的账面价值减去其可回收金额的差额（差额1），差额为负数的，表明资产组本身没有发生减值，差额为正数的，应按差额先确认资产组的减值损失；再计算包含商誉的资产组的账面价值减去其可回收金额的差额（差额2），当差额1为正数时，表明全部商誉都发生了减值，且商誉减值到零，当差额1为负数且差额2为正数时，表明商誉只发生了部分减值，减值金额为差额2，当两个差额均为负数时，表明资产组和商誉均没有发生减值。另外，商誉的资产减值损失确认后，准则要求直接计入当期损益中，并且在以后的会计期间不得转回。

《国际会计准则第36号—资产减值》中对商誉的后续处理为资产减值准备计提法。基本观点如下：首先，企业应当在每个会计报告日，以及减值迹象出现时，对商誉进行减值测试，如有减值，冲减商誉的账面价值，同时在相关期内确认减值损失；其次，减值测试具体操作时，第一步，如果商誉的账面价值能够合理分摊至查核中的现金产出单元，则将现金产出单元可收回金额小于账面金额的差额确认为减值损失，第二步，如果商誉的账面金额不能合理分摊至查核中的现金产出单元，则确定商誉的账面金额合理分摊的最小现金产出单元，再进行测试；此外，国际准则中规定，不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回，但同时满足以下情况时可以转回：（1）商誉的损失是由于预计不会发生的不可抗力例外性质的特定事件造成，（2）随后发生的事件抵消了例外事件的影响。

以上内容一定程度上体现了我国会计准则跟国际会计准则的趋同，但在某些内容上也有不同规定：一是商誉减值测试的时间规定上，我国会计准则要求在每个会计期末进行测试，国际准则除要求会计期末进行测试外，在易于发生减值的会计期间内也需要进行减值测试，二是商誉减值测试的基础，我国准则是从资产组的角度出发，而国际准则是以现金产出单元为测试基础，现金产出单元是可辨认的最小资产组合；三是商誉减值损失的转回，我国会计准则明确规定商誉减值准备不可转回，而国际准则则给出了一定条件下允许转回的规定，当然，该规定也在一定程度上对可能出现的虚假起了限制作用。

四、商誉信息列报

商誉信息列报的关键点是商誉减值的披露，我国会计准则对商誉减值披露的要求是，应披露分摊到资产组的商誉账面价值以及该资产组可收回金额的确定方法，并且，也应披露可回收金额确定方法中用到的各种关键假设条件及其依据，另外，当某资产组的商誉账面价值占商誉总额的比例不重大时,在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额即可。

国际会计准则中关于商誉减值的规定，企业必须在财务报表中披露以下事项：当期在收益表中确认的商誉减值损失、商誉减值损失转回的金额以及将其包含在内的收益表中的单列项目，如果当期确认或转回的商誉减值损失对报告主体的财务报表整体是重大的，企业应当披露导致确认或转回减值损失的事件和环境。此外规定，当分摊到重大单元组合中的商誉账面金额占商誉总额比例重大时，企业应当披露用于计量单元的可收回金额的关键假设和估计可收回金额对关键假设和估计变化的灵敏性。

由上得出，为提高财务报表的国际可比性，向报表使用者提供更相关、更可靠的商誉信息，我国会计准则基本借鉴国际准则的做法，对商誉披露做出了具体、明确的规范，有助于报表使用者对于商誉的全面认识。

五、结语

综上所述，对商誉的会计处理上，我国会计准则与国际准则大致趋同，但在部分细节内容上也有所差异，这对于存在跨国业务的经营者来说，需特别留意，注意各种口径下的商誉会计处理及报表列示的差别。此外，就目前的技术水平与市场的发展程度来看，商誉减值测试的实务操作仍比较困难，缺乏可行性，难以达到真正意义上的精准，且给企业留下了很大的操纵利润空间，不少企业存在利用计提商誉减值准备来操纵利润的行为，这严重违背准则制定的初衷，不利于维护投资者利益和资本市场的稳定，故仍需进一步优化和完善我国的商誉会计体系。

[1]王宇.关于商誉初始确认和计量的一些思考.会计改革与创新,2017(4).

[2]吕会宾.中外合并商誉差异比较研究.会计实物,2016(2).

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