浅谈债务重组中债务人涉税处理

1.李树超 2.盛艳秋

1.铁法煤业(集团)有限责任公司证券部 2.铁法煤业(集团)有限责任公司煤炭销售分公司财务科

浅谈债务重组中债务人涉税处理

1.李树超 2.盛艳秋

1.铁法煤业(集团)有限责任公司证券部 2.铁法煤业(集团)有限责任公司煤炭销售分公司财务科

国有煤炭企业“煤代油”贷款问题，是阻碍国有煤炭企业重组上市的重大障碍。这些贷款历时时间长、金额巨大。本文通过实例分析比较“煤代油”贷款问题解决方式，找出最优解决方案。

债务重组；资产清偿；债转股；修改债务条件

1 债务重组定义及方式

《会计准则》对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。其发生应符合以下条件：①债务人处于持续经营状态。②债务人发生了财务困难。③债权人作出了让步。

债务重组可以选择以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件或以上三种方式的组合。不同的方式，将对企业产生不同的纳税影响。

2 债务重组涉税处理实务

2.1 重大债务—“煤代油”简介

在20世纪80年代，为缓解石油紧张局面，鼓励用户以煤炭代替石油作为燃料，国家集中了一部分资金用于重点煤矿、矿井的基本建设投资。该项资金定名为“煤代油专项贷款”(简称“煤代油”)。由国家计委“以煤代油办公室”具体落实其投资项目并下拨资金。从1994年起按照政策按季计算利息，企业按规定作“挂息不付息”处理。1998年，国华能源投资公司承继了“煤代油”资金的债权。企业上市前必须妥善解决重大债权债务，与债权人协商实现债务重组。

2.2 不同债务重组方式涉税处理

假设甲公司“煤代油”贷款本金10亿元，利息10亿元，现企业与债权人乙公司达成债务重组协议。

2.2.1 以资产清偿债务

例1 乙公司同意甲公司用其库存煤炭一批、机器设备10台、房屋5幢、土地6宗抵偿债务，其余债务予以豁免。用于抵债的煤炭市场价格为2亿元，成本为1.5亿元；抵债的机器设备账面原价为5亿元，累计折旧为1亿元，评估确认的净值为5.5亿元，甲公司发生的设备运输等相关费用为0.1亿元；抵债的房屋账面原价为6亿元，累计折旧为2亿元，评估确认的净值为7.5亿元；抵债的土地账面原价为1亿元，累计摊销0.3亿元，评估确认价值为2亿元。

(1)以库存煤炭、机械设备抵债应纳增值税：1.268亿元(市价×税率+评估净值×税率-运费×税率)

(2)以房屋、土地抵债应纳营业税0.39亿元(0.34+(评估价-账面价)亿元×5%)

(3)以库存煤炭、机械设备、房屋、土地抵债应纳印花税：0.0069亿元=合同价、产权转移数据价为计税依据*税率

(4)城市维护建设税及附加0.1658亿元，计税依据是纳税人实际缴纳的“三税”(增值税、消费税和营业税)税额。

(5)土地增值税0.7815亿元：以房屋、土地抵债应纳土地增值税0.7815=0.4567+0.3248亿元。假定本例中抵债房屋的重置成本为7亿元，成新率80%。

(6)企业所得税1.858亿元

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

机器设备处置利得：0.472亿元=机器设备公允价值-固定资产净值-运输费用-(增值税销项税额-运费进项税额)=5.5-(5-1)-0.1-0.928

房屋处置利得：2.7033亿元=房屋公允价值-房屋净值-营业税-土地增值税=7.5-(6-2)-0.34-0.4567

土地处置利得：0.9252亿元=土地公允价值-土地账面净值-相关税费=2-(1-0.3)-0.05-0.3248

债务重组利得：2.66亿元=应付账款账面余额-抵债资产的公允价值-转让存货应纳增值税额=20-2-5.5-7.5-2-0.34

存货抵债视同销售应确认的所得：0.5亿元=2-1.5

债务重组业务所得：6.5475亿元=2.663+0.5+0.472+2.16+0.9252-0.0069-0.1658

应缴所得税：1.6369亿元=6.5475*25%

以资产清偿债务共需纳税4.2491亿元=增值税+营业税+印花税+城建税及附加+土地增值税+企业所得税(1.268+0.39+0.0069+0.1658+0.7815+1.6369)

2.2.2 以债务转为资本

例2：经甲、乙公司协商同意，采取将甲公司所欠债务转为甲公司股份的方式进行债务重组。转股后甲公司注册资本为50亿元，抵偿股权占甲公司注册资本的10%，抵债股权的公允价值为17亿元。

印花税：0.0085亿元=(17*5/10000)

债务重组利得：3亿元=20-17，应纳所得税：0.7479亿元=(3-0.0085)*25%

2.2.3 修改其他债务条件

例3：乙公司同意将债务减至17亿元，协议生效后甲公司付给乙公司7亿元，剩余10亿元在5年内等额支付。

债务重组利得：3亿元=20-17，应纳所得税：0.75亿元=3*25%

2.2.4 组合方式

例4：经甲、乙公司协商同意将债务减至17亿元，将债务中的7亿元转为甲公司股份，在债务重组协议生效时偿付1亿元，甲公司设立股份公司时偿付1亿元，剩余8亿元自甲公司发行股票并成功上市后在三年内等额偿还。转股后甲公司注册资本为45亿元，抵偿股权占甲公司注册资本的5%，抵债股权的公允价值为7亿元。

资金账簿税率缴纳印花税：0.0035亿元=7*5/10000

债务重组利得：3亿元=20-17

由于甲公司设立股份公司并发行股票上市，具有不确定性，且符合预计负债的确认条件，故甲公司在设立股份公司时偿付的1亿元及在发行股票上市后偿付的8亿元应确定为预计负债金额为9亿元。

由于税法不允许扣除或有应付金额，应确认债务重组所得12亿元(9+3)，比会计处理多计所得9亿元，因此企业应调增应纳税所得额9亿元。

应交所得税金额：3亿元((12-0.0035)*25%)，确认递延所得税资产2.25亿元(9*25%)

组合方式应纳税3.0035亿元

3 纳税分析

3.1 以资产清偿债务

企业应纳税额最高为4.2491亿元，

其中，增值税1.268亿元，营业税0.39亿元，印花税0.006亿元，城建税及附加0.1658亿元，土地增值税0.7815亿元，企业所得税1.6369(债务重组利得应纳所得税0.6657亿元)。

主要是由于转让资产应纳税额较大(4.2491-0.6657)。

转让资产应纳税额大小主要是由评估价格确定，为了合理避税，可考虑不按债务重组的方式偿债，而按照较低的价格将资产卖给债权人，然后用收到的款项偿债。这样由于价格较低，应缴纳的流转税及行为税相应降低，并且由于价格低，转让资产的收益将减少，从而降低企业所得税。

3.2 以债务转为资本及以组合方式清偿债务

以债务转为资本应纳税额0.7575亿元，主要是应纳企业所得税0.749亿元。

以组合方式进行债务重组应纳税额为3.005亿元。

由于以上两种方式，都涉及到债转股，故可采用特殊性税务处理。

3.2.1 以债务转为资本

假设例2满足特殊性税务处理规定，甲企业进行债务重组时可以不确认债务重组收益，故只需交纳0.0085亿元印花税。

应调减应纳税所得额3亿元，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债0.75亿元(3*25%)。

3.2.2 组合方式

假设例4满足特殊性税务处理规定。

财税[2009]59号第六条第(六)款规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

根据上述规定：

非股权偿债额对应的债务重组所得或损失＝[债务(债权)的计税基础)－(非股权偿债额的公允价值＋债转股权的公允价值)]×非股权偿债额的公允价值÷(非股权偿债额的公允价值＋债转股权的公允价值)=(20-(10+7))*10/(10+7)=1.7647亿元

股权的计税基础＝债权(债务)的计税基础－非股权偿债额的公允价值－非股权偿债额对应的债务重组所得或损失=20-10-1.7647=8.2353

应纳税暂时性差异：1.2353亿元(20-10-7-1.7647)

确认递延所得税负债：0.3088亿元=1.2353*25%

应交所得税：0.4412亿元=1.7647*25%

[1]中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：税法.北京：中国财政经济出版社，2015