税收执法现代化的影响因素及其对策

李志强

（青岛市委党校 法学教研部，山东 青岛266071）

税收执法现代化的影响因素及其对策

李志强

（青岛市委党校 法学教研部，山东 青岛266071）

税收法治是国家治理现代化在税收领域的具体表现，税收法治内容涵盖税收立法、税收执法和税收司法的现代化。税收执法作为税收法治现代化的重要环节，也是实现税收法治能力的基础和关键。现着重于当前税务部门执法能力的不足，提出从理念机制、执行机制与责任机制等方面予以体系化改进，从而全面提高我国税收法治的水平。

税收法治；执法现代化；依法行政；权力监督

2015年新修订《中华人民共和国立法法》明确了“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由全国人大及其常委员会制定法律来规定，至此税收法定原则在我国得到正式确立。这也是我国贯彻落实税收法定原则的“第一步”，具有重要的里程碑意义。进一步全面贯彻税收法定原则，实现税收治理现代化，需要我们在实践中重点推进税务部门执法能力建设，加强税收依法行政，完善税收执法监督等具体事项。

一、税收执法现代化的影响因素分析

（一）传统的人治观念严重束缚依法治税进程

“在中国文化中，人治观念是指在社会控制中，人具有很大的能动性、主体性，在立法与执法中贯彻或渗透情与理的因素或精神，从而影响法律公平与正义。”[1]人治相对于法治而言，在各级政府的决策和实施中有着深远的历史传统。尽管这一现象在当前税收执法工作中有了很大的改善，但完备的依法治税体制至今尚未形成。一方面依法行政大环境存在制约因素导致税收法制的力度不强。从内部看，在组织收入为中心的税收管理体制下，指令性税收收入任务及政府财政需求还在影响着依法行政工作进程。从外部看，纳税人依法纳税意识、纳税遵从度还未完全转变，特别是在经济发展程度较为落后的地区，主要以个体私营企业为主，而缺乏大型集团化企业。企业经营管理人员文化程度普遍不高，法律意识较为淡薄，经济趋利性强，偷逃税款的主观意识普遍存在。税务机关行使自由裁量权、任务治税等现象，也造成人治大于法治。另一方面传统“人治”思维模式较牢固，短时期难以改变。尤其受到这些人治观带来的影响，我国基层税务工作人员靠习惯、凭感觉执法的现象依然存在。“权本位”意识较强，不合规但较实用的习惯性思维和粗放式操作模式长期占据工作主流，与纳税人法治观念和维权意识的增强形成矛盾。这种惯性思维模式的负面影响较大，增加了社会的不稳定因素，但一时又难以完全扭转。税收执法者总是以管理者自居，缺乏征纳互动协作与配合及执法为民的宗旨意识。

（二）税务机关不能完全独立行使职权而使执法力度弱化

我国税务机关的特征具有多维面向，不是一般意义的行政管理机关。客观上，“税务机关具有行政执法、权力监督、检查机关等方面的属性，税务机关的职权除了受它的法律地位所制约，还受到我国现行的税收管理体制和税收征管业务的过程所制约。”[2]因而，当前税务部门在执法过程中往往受到外界的干扰，独立性难以保证。

首先，我国目前没有专门的税收司法机关。税收司法权的缺位致使税收司法活动基本上依靠非专业性公、检、法机关行使，由这些非专业机关审理专业性较强的税收案件难免会影响到裁判结果的精确性。税收司法权限和司法程序的独立性亟待确立。另外，税务部门在实践中因为没有专门的侦查、检察、审判等办案权力，对于涉税犯罪活动也无法进行全面审查。这也导致税务机关的检查权、行政处罚权、强制执行权等因缺乏必要司法制度保障而难以有效落实，进而影响我国税收执法质量。其次，税务部门工作开展也离不开地方政府的大力支持与协作。但实际上受我国传统人情社会的影响，一些人在法与理、法与情等方面还存在模糊认识。尤其在税收工作中人情税的现象依然难以完全避免，政府的有关部门有时也不能很好地支持配合税务机关工作。例如，受外界因素的干扰，个别地方仍然存在党委政府干预税收等“权大于法”现象，个别税收人员也容易出现征收人情税的行为。这也造成税务机关不能完全独立行使征税职权，致使执法力度弱化的严重后果。第三，个别制度难执行或考核办法不合理等一定程度影响了依法行政的落实。例如在计算企业离退休人员统筹外费用是否属于税前扣除项目时，我国当下的税法却没有对该问题作出具体说明。依据《中华人民共和国企业所得税法》第10条规定：“与企业取得收入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时不得税前扣除。”而至于什么是“与企业取得收入无关的其他支出”，并没有做出明确界定。以不确定的概念“征税”，就会导致基层税务机关难以把握，具体征收中宽严不一，将严重影响税收的公正性。再如:纳税评估已运行多年，但法律条文至今尚未予以明确等，诸如此类问题给基层税务人员带来依据性困难，一定程度影响了依法行政。

（三）执法行为不公正、不规范导致执法效果大打折扣

税收执法是依法治税在税收工作中的具体实践，它代表国家行使权力、执行公务，是税收工作的生命线。当前规范的税收执法行为还存在如下问题：第一，执法人员惧怕责任追究，出现消极执法现象。党的十八大以来，反腐工作进入常态化、系统化的阶段。当前，纪委、检察机关等监督部门关始终保持高压态势，尤其将失职渎职案件的查办作为重点来抓。而基层税务机关工作人员，无论从执法习惯、执法素质还是执法能力上，都难以有效应对当前的形势要求，基层执法面临较大风险，执法能力有待提高。在此形势下，有些税务机关执法人员在工作中束手束脚，甚至出现“不作为”现象，惧怕责任担当，不敢充分行使职权。第二，执法人员为追求个人利益，铤而走险，不合规定执法。尤其是个别人员在巨大利益驱使下，不顾风险，盲目执法，极易出现执法问题，滋生腐败，引发官民冲突。第三，执法人员为取得好的考核效果，变相错误执法。个别基层税务机关在上级考核面前、在硬性税收任务面前、在预警考核系统疑点解除面前，由于自身素质不高或其他原因，投机取巧，甚至变相错误执法、选择性执法，给依法行政工作带来不利的影响。

（四）行政岗责不分、要求不明导致执法过错责任无法追究

我国《税收征管法》确立的权责统一原则，是促进税务干部正确履行法律赋予的工作职责，是推进税务系统依法行政工作的前提和基础。[3]税收执法责任应充分发挥责任约束的效用，对职权进行合理的分类和配置，需要注意解决以下问题：一是内部执法岗位权责不清晰。随着国家税务总局《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》的推出，审批环节前移，管理程序后置，办税手续简化，推动了管理方式由管理型向服务型转变。随着税源专业化管理推进，税源管理方式也由“平面责任区式”管理转向“立体互动式”管理；随着“营改增”的实施，国税部门税源管理范围也进一步扩大。上述变革均将带来机构、岗位、规程、流程的调整和变化。但由于当前仍处于改革探索期，上述调整尚未完全到位或是刚刚开始，在过渡阶段存在岗位权责不清晰、执法规范不明确等问题，为基层税务机关依法行政带来困难，也导致出现执法过错无法有效追究。二是责任追究配套措施未能有效建立，造成责任追究乏力。由于岗责不分，要求不明，部分税收执法人员对自己的工作职责、工作要求认识不到位，税务机关监督力量和监督手段有限，也没有建立有效的监督机制，导致一旦出现执法过错，无法将责任落实到人。

（五）个别不廉洁行为影响部门形象，廉政建设不能松懈

党的十八大以来，中央坚持无禁区、全覆盖、零容忍，严肃查处腐败分子，着力营造不敢腐、不能腐、不想腐的政治氛围，反腐败斗争呈现出一种新的态势。在税务系统内部，随着廉政建设深入开展，政风行风明显改善。但一些问题依然存在，作风建设的基础还不稳固，不正之风的病原体还没有完全根除。有的是慑于压力不敢做，甚至有的还在应付、观望、按习惯办事，严格遵守有关规定的自觉性尚未普遍形成。权力运行还不够规范，制度不落实的顽疾仍然没有解决，“稻草人”现象亟待破解；一些违规违纪行为禁而不绝；个别干部还用老思维、老习惯办事，以权谋私、吃拿卡要等问题仍未完全杜绝。甚至个别不廉洁行为给税务部门形象造成不利影响，廉政建设意识决不可松懈。

二、推进税收执法现代化的体系完善

（一）更新思想观念，树立现代化税收法治理念

首先，充分理解税收法治内涵。党的十八届四中全会明确将“全面推进依法治国”作为国家治理的一项重要战略提出，在税收领域就具体表现为“全面推进依法治税”。因此，依法治税是依法治国方略在税收领域中的具体贯彻与落实。它也为我们全面推进税收法治建设提供了新机遇和要求。具体来讲，税收法治是依据税收法定主义原则，通过税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等一系列税收法律制度的创建，使征税主体与纳税主体的税收行为纳入现代法治轨道，从而实现依法征税和依法纳税的良性社会秩序状态。税收法治作为法治国家基本原则在税收领域的表现与运用，它的确立保证了政府征税行为的合法性与合理性。其次，深刻认识税收法治现代化理念。税收法治现代化从静态角度看，它是国家由人治到法治系统工程的组成部分；从动态角度看，它又是一个由传统到现代的变革过程，是人的法律观念和行为方式由传统向现代的转变过程。税收法治现代化的核心是人的现代化。税收法治现代化的基本价值取向是培养征税人和纳税人的法律至上的现代法治观念。特别是操作税法的人的现代素质，即人的价值观念、行为模式、思维方式、情感意向和人格特征的现代化。从发生学的视角，税收法治现代化也是国家治理现代化的延伸与拓展。最后，在思想上实现“人治”到“法治”的转变。领导干部要对依法治税应有足够的认识和重视，努力克服法治观念淡薄、人治思想严重、习惯于传统管理和依“长官意志”办事以致在实践中出现少数以言代法、以权压法和权力滥用等陋习。对税务执法人员来说要做好由管理者到服务者的角色转换，正确处理严格执法与文明服务的关系。对纳税人来说在做到诚信依法纳税人的基础上，充分运用法律规则不断增强依法维护自身权益意识。

（二）科学设置税收法制机构，强化税收执法力度

科学合理的设置部门机构是保证税收执法效率的前提和基础。一般来讲，税收法制机构主要由税收立法机构、税收执法机构、税收司法机构和税收监督机构四部分组成。根据税法效率原则，四大机构的设置应遵循以下基本原则：明确分工、各司其职；高效精干、统筹兼顾；内外兼治、相互制约。四大机构相互配合、有机衔接，共同促进政府税收高效运转。根据上述具体原则，结合我国的具体状况，我国现行税法机构设置和职能划分应做适当调整。首先在立法机构设置上，建立专门的国家税收立法机构。保证独立行使税收立法、税法解释等基本职能，彻底解决行政立法问题，限制规章和规范性文件。2015年新修订的《中华人民共和国立法法》将“税收”的专属立法权单列，并规定“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”只能通过法律制定，即“税收法定”，税收法律由全国人大及其常委会制定，这向建立专门的税收立法机构迈出了重要一步。在此基础上，我们还要尽快成立全国人大税法咨询委员会等专门的税收立法机构，做好税法的解释、咨询和论证工作。税法咨询委员会作为全国人大的专门委员会之一，专门负责税收立法和相关基础研究和调研工作，可以从全国各地筛选一批税收专家、税法学者、一线税收操作与研究人员、纳税人代表及有关人员组成一个专业税法咨询工作团队。在国家需要对相关税收立法问题进行研究和评议时及时向全国人大及其常委会提供咨询和帮助。[4]

在执法机构设置上，建议重新整合国税、地税两套税收机构，将两套机构合二为一，成立统一的国家税务机关。党的十九大报告再次明确了“深化税收制度改革、健全地方税体系”的发展理念。这也为我们开展税务机构改革提供了一次重要的机遇。需要注意的是，分税制和税务机构属于两个不同范畴的概念。税务机构的改革不是要改变现有的分税体制，而是为了降低税收执法成本，更好提高税收效率。将国税、地税进行整合，有利于统一税法要求，提高税法的权威性和工作效果。在当前条件和时机不成熟的情况下，可以先通过国地税联合办税等形式实现国地税资源的有机整合。另外，还要尽快形成统一执行税法的机关。目前我国拥有执行税法的机关包括税务部门、财政部门、海关、工商等。分散的部门设置，不利于税权的统一执行。鉴于此种情形，我们应将海关、财政系统的税法职能与税务机关职能统筹考虑，将财政系统的税法职能彻底划归税务机关。条件成熟时，海关的税法职能也应归属税务机关，这也有利于税法完整、高效地运行。

在司法机构设置上，设立专门的司法保障机构，如税务检察院、税务法院等。税收法院应根据经济区域进行合理组建，并采取巡回审理制度，优先选任具有税务知识背景的法官作为税收法院的法官，以期独立、专业的进行司法活动。[5]与此同时，还要积极建立独立的税收监督机构，行使对税收执法的专门检查权。当前许多国家都单独设立了税务检查机构，美国国内税务局下设直属的税务检查机构。“税收检查的官员按级别分为监督检查官、税务审计官和税收检查官，监督检查官主要监督审查大型企业的问题，税务审计官审查中小企业的问题，税收检查官负责处理一些比较简单的问题。”[6]虽然我国也设有相对独立的税务行政监督部门，但税务行政监督部门职责范围过大，监督税务执法权只是其职责之一，没有很好地体现出税收执法权监督的专属地位。因此我国可在国外税收监管模式的基础上，结合自身实际，设置独立的监督机构，明确监查的职责范围，完善税收执法监督的各项措施。

（三）从加强执法队伍建设入手，提高税收执法质量

一是要严把入职“进口”。要把依法行政和依法治税教育作为税务系统新进公务员初任培训的重要内容，使税务部门工作人员在进入岗位前就深刻理解依法行政的重要意义和内涵。同时，要严格把好“税收执法资格”考试关，切实提高税收执法资格证的含金量。二是要疏通系统“出口”。对于严重违法执法人员，要坚决将其清除出行政执法队伍，从整体上确保税务行政执法队伍素质。三是要提升素质“关口”。着重抓好对税务执法人员的思想教育和职业道德教育，使其牢固树立执法为民的意识。加强执法人员的业务素质。提高执法人员正确理解税收政策法规基本内涵的能力，充分掌握与税收相关法律、法规的知识，为准确执法奠定坚实的业务基础。四是健全激励“卡口”。建立健全依法行政考试、考查、考评制度。一方面要有效实施考试、考查制度，另一方面要落实依法行政考评制度，建立依法行政督促检查和实绩考核制度，将考核结果与奖励惩处和干部任免挂钩，推动提升税收执法水平。

（四）明确行政岗位标准，完善责任落实和监督追责机制

从目前情况看，在税收领域，推进依法治税的薄弱点在各项规章制度的具体落实上。针对目前各项改革措施的全面推进，尤其从管理型到法治服务型政府职能的转变，急需厘清征纳双方权责，亟待建立基层岗位操作规范。一是厘清征纳双方权责。管理方式的变化势必带来权责变化，特别是随着审批事项取消和流程前移，会面临两种选择，或者强化后续管理，或者还责于纳税人，这都需要进一步规范和明确。二是严格工作流程规范标准。针对基层操作落实制定工作标准和规范，明确法规界限和工作规则，使各项工作落实目标明确，规则清晰，界限分明。坚持“规程”“流程”一起抓，对每一项具体业务的流程进行设置和规定，合理确定各项工作的流向、程序、手续和时限，形成分工明确、衔接紧密、程序简洁、业务规范的工作流程。在行政管理方面，要以健全和落实机关工作规则为原则，严格机关工作运转的各项程序、手续，特别是对领导工作程序、机关议事程序、请示汇报程序、工作协调程序、财务审批程序等机关运行的基本工作进行科学规范，使各项工作标准清楚、要求明确。三是完善考评激励和责任追究机制。全面运行绩效管理系统机制，建立横向到边、纵向到底的考评体系，切实发挥考核的督导、控制、导向、评价和激励功能。要健全责任追究机制，奖惩兑现、落实责任，将考核的结果与考核奖惩、公务员考评、提拔晋级挂起钩来，提升依法治税工作水平。

（五）进一步强化对为税不廉行为的监督与规制

习近平总书记在中纪委五次全会上提出了一项明确要求，就是把守纪律、讲规矩摆在更加重要的位置。人不以规矩则废，党不以规矩则乱。强调守纪律、讲规矩，是对党要管党、从严治党规律认识的深化，也是形成“不敢腐、不能腐、不想腐”机制的迫切需要。针对这个问题，税务系统要抓好廉政教育工作，以强化纪律意识、规矩意识，实现依法治税。一是明确内部的规章监督机制。要进一步梳理各级税务机关在税收征管、依法行政、内部管理、廉政建设等方面的各项规章制度，制定和完善税务机关内部管理制度，明确规则，严格考核。确保规则看得见、摸得着，不被逾越。二是提高风险防范意识。要进一步梳理规范权力运行风险点，强化风险教育，加强风险提醒，提高纪律意识，健全监督机制，完善内控制约，确保纪律监督时刻有，不能跨。三是守住底线。要把党纪国法作为不可触碰的高压线和税收工作不可僭越的底线来遵守。要进一步落实税收执法责任制和党风廉政建设责任制，不断完善责任追究机制，加大处罚力度，确保底线有威力，触碰有危险，不敢跨越。

[1]樊浩.人治与法治——中西法律精神的比较[J].学习与探索，1992，(4):18.

[2]刘隆亨，钱臻.关于税务机关的法律地位和职权的研究[J].扬州大学税务学院学报，1999，(1):9.

[3]李兆贵.对税收执法责任设定问题的认识[J].税务研究，2012，(9):73.

[4]李志强.推进落实税收法定原则的对策及建议[J].税务研究，2016，(3):76.

[5]朱大旗，何遐祥.论我国税务法院的设立[J].当代法学，2007，(3):18-19.

[6]甘行琼，蔡飞.国外税收监督管理略览[J].财政监督，2005，(6):49.

The Reason and Suggestion to Modern Enforcement of Tax Law

LI Zhi-qiang
(The Department of Law，The Party school of Qingdao Municipal Party Committee，Qingdao Shandong 266071,China)

The rule of tax law is the concentrate manifestation of modern national governance in the tax field，which includes modernization of tax legislation,modernization of enforcement of tax law and modernization of tax justice.Among these law fields,enforcement of tax law is the most important procedure in the rule of tax law，which plays an important role in the system and ability of national governance.This paper focuses on the current capacity of tax department of law and proposes three measures consisting of the law concept,mechanics of implementation and responsibilities which can be used to improve the level of the enforcement of tax law.

enforcement of tax law;the rule of tax law;law-based administration;power supervision

辛琳琳

D91

A

1009-6051（2017）06-0098-07

10.13950/j.cnki.jlu.2017.06.011

2017-10-22

李志强（1989—），山东临沂人，青岛市委党校讲师，博士。主要研究方向：法理学、立法学。