新常态下企业环境成本确认研究

彭咏梅　金永利　秦留志

摘要：在环境成本确认的基础上把环境成本分为资源消耗成本、预防成本、治理与恢复成本以及其他成本，并从权责发生制和资本性支出与收益性支出两大原则对环境成本确认进行初步探讨，为今后企业环境成本核算提供基础。

关键词：环境成本 资本性支出 收益性支出 权责发生制

一、引言

经济新常态下，政府不再以“唯GDP论”来考核其业绩，相反，越来越多的地方政府提出“绿色GDP”，并把业绩考核与当地环境质量挂钩。这种思想上的转变，加大了政府对企业生产中对环境产生污染的监管力度，导致企业的环境成本由过去粗放式核算到现在系统化的核算，从过去隐藏在企业管理费用、营业外支出等其他费用中走向企业成本管理独立核算的一部分。因此，面对地方政府积极的环境管制监督态度，企业对环境成本研究显得尤为重要，而环境成本的确认是解决环境成本问题的第一步，也是企业成本管控的关键部分。

二、环境成本概念

当前，理论界关于环境成本界定尚未统一意见。国际上关于环境成本界定比较权威的有加拿大特许会计师协会提出“环境成本是指本着对环境负责原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本以及企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。国内关于环境成本研究虽较晚，但关于环境成本确认和界定的研究也不少。王立彦（1998）从空间角度讨论环境成本是由外部环境成本和内部环境成本组成。他认为尽管外部环境成本尚无法用货币计量，但其对环境造成的影响和破坏事实上已经产生了成本。肖小玮指出“环境成本是企业为了满足其生产经营活动的某些需要，治理环境发生的各种费用和因某些环境问题而承担的各种损失”。其主要从生产经营角度考虑治理费用和损失的环境成本，使企业原有成本结构发生改变，明确了企业在生产过程中对环境成本核算。但随着低碳经济和可持续发展理论不断走进公众视野，传统的核算企业治理成本和费用已不能完全如实反映企业环境成本，也让企业缺乏对环境成本合理管控和投资。许家林（2006）提出环境成本确认应该同时满足三个基本条件：全面认识环境成本的相关性、可追溯性、递增性三个固有特征；对环境成本進行科学划分；严格规定环境成本的确认条件。许家林根据环境固有特征考虑环境成本应该追溯到过去和将来。潘煜双和徐攀（2015）提出企业环境成本是“指企业以维护生态环境为目标，充分考虑产品整个生命周期过程中对生态环境产生的影响，对环境资源消耗、环境保护、环境污染损失等可以计量的支出总和”。他们主要从环境目标和生命周期阐述环境成本是因企业生产产品给环境产生影响的所有成本，合理反映企业产品各阶段发生的环境成本，有利于其根据每个阶段对环境成本的管控。田志莹和黄静（2009）认为，环境成本的界定应以产品生命周期为中心，根据产品的开发、生产、使用和废弃四个阶段对环境成本进行界定，将企业环境成本扩大到产品价值链的上下游，克服企业短期行为。

综上所述，笔者认为，鉴于环境会计经济业务的不确定性，在考虑环境成本时，不仅应从可持续发展角度考虑，还应考虑环境成本的特殊性。环境成本不但包含企业因生产产品对环境造成影响的成本，而且应考虑对自然资源占用的成本。因此，环境成本是指在可持续发展和社会总成本原则下，企业因生产经营活动对自然资源消耗和环境产生影响所承担的货币性或非货币性的成本以及为保护环境而采取的预防成本的总和。

三、环境成本构成

科学合理界定环境成本有利于企业加强对环境成本乃至企业成本管控，提高企业环保意识，降低污染，提高经济效益。在环境成本界定基础上，根据环境成本将其内容具体细化有助于企业对各项环境成本精细化控制和管理研究。本文主要从内容上对环境成本概括为资源消耗成本、预防成本、治理与恢复成本以及其他成本四方面。

（一）资源消耗成本

资源消耗成本是指企业经营过程中消耗的自然资源或生态资源的成本。为了使长期隐藏的环境成本真实反映在财务报表中，企业很有必要将自然资源和生态资源的耗费等计入环境成本，实现自然资源和生态资源参与社会再生产和资源循环过程。由于当前缺乏有效的自然资源耗费评估平台，有些资源耗费目前无法可靠计量，需要企业凭借一定手段进行合理估量，对这类自然资源消耗企业可以暂时不计入环境成本，但应在财务报表附注中进行披露。而对于能够合理计量的生态资源以及自然资源的耗费，企业应将其计入环境成本。资源消耗成本包括自然资源成本、生态资源成本和资源税等。

（二）预防成本

预防成本是企业在生产产品前为保护环境或减少日后经营活动对环境产生污染或破坏而采取措施所发生的成本。预防成本一般属于事前成本，这类成本一旦发生，通常情况下会降低环境污染或破坏。预防成本包括为降低污染保护环境的研发支出；企业周围植树种草绿化支出；为解决企业未来环境问题提前准备的环境准备保证金（属于或有负债）；使用新型无污染材料替代的增支；ISO 14000标准认证费用支出；对已有设备进行改造；购置环境治理设备支出和采用新型环境包装费用等。

（三）治理与恢复成本

环境治理成本是在环境受影响后，企业主动或受行政机关要求采取措施对环境进行治理，以便减少环境污染或破坏的成本。环境治理成本包括污染现场清理和恢复支出；对环境检测计量支出；废弃物回收成本；废水处理费用和定期缴纳的排污费等。环境恢复成本是企业因过去的事项或者交易过程中发生的环境损害后，企业主动或受行政机关要求采取措施对环境尽可能恢复原状的成本。例如，矿石开采结束后对矿山进行填土与植被种植使之恢复到采矿之前原貌的支出，弃置费用等。

（四）其他成本

其他成本，指不属于以上三种成本以外的与环境有关的成本。其他成本包括固定支出，如环境资产的累计折旧，累计摊销和环境税费；突发支出，如因环境问题导致的罚款、罚金、赔偿、责令停业损失和诉讼费等行政支出，企业为了企业形象参与的公益性环保宣传以及进行环境保护活动赞助等发生的企业环保形象成本。