注册会计师类全国会计领军人才培养效果检验

谢盛纹++陈妍

【摘 要】 全国会计领军（后备）人才培养工程自2005年启动以来，社会各界给予了广泛关注。文章以注册会计师类学员为研究对象，对领军人才培养工程的实施效果予以实证检验。研究结果显示：入选领军人才培养项目的注册会计师学员通过项目培训与学习，其审计服务质量显著提升，审计失误概率明显降低；领军人才获得了更高的市场声誉与认可度，客户公司也情愿支付更高的审计费用以获取这种高质量审计。就此而言，领军人才培养工程很好地实现了预期目标，为推动我国注册会计师行业发展提供了人才储备与智力支持，同时也促进了我国审计市场声誉机制效用的发挥。

【关键词】 注册会计师； 领军人才； 培养效果

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0120-07

一、引言

为贯彻落实科教兴国与人才强国战略，切实加强会计行业人才队伍建设，我国财政部于2005年12月启动了全国会计领军（后备）人才培养工程，并陆续出台了一系列相关规划与方案，旨在用十年时间培养一批具有国际化视野和战略思维的高层次、复合型会计人才[ 1 ]，为深化经济体制改革、推动我国会计事业发展等发挥引领与辐射作用[ 2 ]。截至目前，领军（后备）人才培养工程已有序开展近十年，其培养效果究竟如何，是否达成预期目标，是一项具有重要现实意义的研究课题。本文以领军（后备）人才培养工程四项目之一的注册会计师类人才培养项目为研究对象，实证检验培养项目之效果，以期为现有政策的推行与后续政策的完善提供经验证据或参考。

二、研究问题分析与假设

众所周知，注册会计师在提高公司会计信息质量、缓解代理冲突及保护投资者合法权益等方面扮演着十分重要的职业角色。各国（地区）的审计实践也表明，注册会计师职业使命的完成仰仗其执业结果的公允性，而这一切又依赖于执业人员的综合素质，因为执业能力与素质是决定审计服务质量的关键因素[ 3-4 ]。正是为了全面提高注册会计师行业队伍的综合素质与执业水平，满足我国市场经济体制改革及经济全球化发展对审计专业服务的更高要求，适应注册会计师职业国际化发展的新形势，我国财政部于2005年应势所需启动了全国会计领军（后备）人才培养工程，注册会计师类领军人才培养项目是其中四项之一。同年，中国注册会计师协会也发布了《中国注册会计师协会关于加强行业人才培养工作的指导意见》，明确提出了人才培养工作的总体思路和具体目标，指导北京国家会计学院开展具体培训工作。截至目前，培养项目已陆续开展了多个期次与方向的人才选拔及培训工作，且已有相关期次学员顺利毕业。那么，注册会计师类领军人才培养项目的实施效果究竟如何？这是一个亟待论证的重要问题。

探讨注册会计师类领军人才培养项目的实施效果，可从培养项目的培训效果及外溢效应两个层面展开。前者主要是指领军人才学员参加项目培训课程对个人专业能力、职业素养的提升效果，后者主要是指领军人才学员为其个人及事务所带来的品牌与声誉效应。此二者是相辅相成的，最终效果主要体现在审计服务质量。

（一）领军人才培养项目的培训效果

关于领军人才培养项目的培训效果，需要了解培养项目的性质及程序。首先，从性质上看，领军人才培养项目是一种职业继续教育，但又不同于一般意义上的、常规性的职业继续教育培训①。因为，领军人才培养项目并非是要求所有注册会计师人员都必须参加并完成的“规定学习任务”，而是只有少数注册会计师通过竞争激烈的层层选拔，脱颖而出并成功进入领军人才培训班，从而具备资格接受为期六年的系统、专业的培训。换言之，所谓领军人才，选拔的也是优秀人才②。

其次，从培养程序上看，整个培训计划被合理地划分为三个考核周期：第一个考核周期为知识拓展阶段，主要通过组织教学和跟踪管理的方式，着重培养学员的专业素养，拓展学员的知识结构，提高学员的基本理论水平、组织管理意识及团队协调能力，提升学员的职业道德修养、职业使命感及社会责任感，为学员实现从普通执业者到行业领导者的角色转变夯实基础；第二个考核周期为能力提升阶段，主要通过全国性的行业论坛和经验交流的方式，着重培养学员的综合职业素质，拓展学员的战略视野及知识网络，提高学员的沟通技巧、决策能力及创新意识，为学员实现角色转变汇聚能量；第三个考核周期为使用提高阶段，主要通过工作实践和推荐使用的方式，着重强化对学员的使用，发挥优秀学员的模范带头作用，提升学员在注册会计师行业的知名度和影响力，并积极向境外会计职业组织推荐等，促使学员成为真正意义上的行业领导者。就此而言，领军人才培养项目的培训及考核程序，能够有效提升学员的审计专业胜任能力、管理决策能力及职业道德素养，这种培训效果最终体现为审计实务中执业质量的提升。相关文献研究也表明，注册会计师参加领军人才培训，有助于提升个人知识与技能，提高执业质量[ 5 ]。

（二）领军人才培养项目的外溢效应

关于领军人才培养项目的外溢效应，可从声誉机制相关理论角度展开分析。众所周知，法律与声誉是维持市场运行的两个基本机制[ 6 ]，而且声誉机制对尚处于转轨阶段的中國经济市场尤为重要。就审计服务而言，审计声誉机制作为一种非正式机制，对审计市场的治理作用也是十分重要的[ 7 ]。事实上，入选领军人才培养项目的注册会计师不仅会成为所在会计师事务所的“代言人”，也会被社会公众赋予“高审计声誉”的代表，这也是培养项目外溢效应的最主要体现。那么，这种声誉效应对注册会计师领军人才的执业行为及审计服务质量产生影响的作用路径是怎样的？

其一，声誉约束机制。根据声誉假说理论，如同企业声誉，审计师声誉也是审计师拥有的一项有价值资产，它能够为不完全审计契约的履行提供质量担保。具体地，领军人才培养项目的严格遴选及培训机制决定了注册会计师学员成功入选并借此荣获的“高审计声誉”都是难能可贵的，但这一声誉资本的损毁却是极为容易的。倘若作为领军人才的注册会计师在审计业务执行过程中出现偷懒、违规抑或合谋等行为，一旦被揭露则不仅将损害高声誉资本及借此赚取的高经济准租，而且将丧失诸多现有及潜在的客户资源。作为行业领导者的领军人才，不仅代表其个人及所在事务所，而且必须为同行业者作出表率或榜样，这是一种潜在的约束力。也即声誉效应能够有效约束领军人才注册会计师的机会主义行为，激励他们严格遵守职业规范并始终如一地提供高质量审计服务，以维系这种声誉与品牌价值。

其二，声誉信号传递机制。审计师声誉是指社会公众对审计服务质量的信任及赞美程度[ 8 ]，但由于审计产品输出过程的非公开性及审计结果的标准格式化，审计需求者难以准确判断审计质量高低。此时，注册会计师领军人才代表的“高审计声誉”及其向市场传递的高质量审计信号会对客户的审计师选择策略产生重要的默示性影响。纵然，我国审计市场的“买方市场”特征及相关法律体制的不完善可能导致会计师事务所及注册会计师对职业声誉的整体重视程度尚待提高，但根据Kreps et al.提出的KMRW声誉模型可知[ 9 ]，只要参与人博弈次数足够多，合作行为就会在有限次博弈中出现，审计服务中的合作行为表现为审计声誉的构建及客户对高审计声誉的需求。事实上，全国各大事务所及注册会计师积极响应领军人才培养项目就是审计服务供给方追求市场合作行为的重要体现。即使审计声誉效应无法保证审计服务供求双方都选择最优声誉水平，但至少可以促使他们尽可能选择较佳声誉水平，以增加双方的长期效益。换言之，审计声誉作为促进高质量审计的产生并相应提供高质量服务的重要外生机制[ 10 ]，良好的职业声誉意味着较高的审计能力与独立性，向外界传递高质量审计服务的信号[ 11 ]，领军人才培养项目产生的声誉效应理应能够发挥这一积极作用。

基于上述分析，本文认为注册会计师类领军人才培养项目的培训效果及其产生的声誉效应有助于提升审计服务质量，并提出如下假设：

假设：注册会计师类领军人才培养项目提升了入选者的审计服务质量。

三、研究设计

在对领军人才培养项目的实施效果展开实证检验之前，需先厘清一个重要问题或者疑虑：根据前文对领军人才培养项目的性质分析可知，能够入选培养项目的注册会计师学员往往本身已是其任职事务所乃至行业内的拔尖人才，他们在专业素质、执业能力及职业道德水平等综合素质方面已然存在一定的优势，这致使他们在执业质量、行业内的市场认可度等方面或许存在初始相对优势。那么，这些学员在入选培养项目并接受培训之后，他们的审计质量优势有多少源自其初始既定优势，有多少来自于领军人才培养项目的学习？换言之，领军人才培养项目“入选者”相比“未入选者”，以及入选者在“入选后”相比“入选前”，审计服务质量的预期提高或实质提高，是否来源于领军人才培养项目的贡献？为解决这一问题或疑虑，本文首先针对不同时段（入选前与入选后）进行不同样本（观察组与控制组）之间的横向分析，然后针对不同样本进行不同时段的纵向分析，最后利用双重差分计量模型予以综合分析。

（一）研究样本

本文选取入选领军人才培养项目的注册会计师学员审计且签字的A股上市公司作为观察组，将与入选学员进行配对的未入选注册会计师审计且签字的A股上市公司作为控制组。在未入选者与入选者的人员配对过程中，由于中注协公布的领军人才培养项目的报名条件比较宽泛，若依此标准予以配对则符合条件的未入选注册会计师非常之多。因此，本文保留这些“基本标准”并设计配对方法为：注册会计师所在的会计师事务所→担任职务→执业经验（观察年度签字数量及之前年度累计签字数量）→性别→年龄→学历等。而且，入选者之间不能相互配对，入选者与未入选者不能搭档审计同一家公司③。

为了尽量准确地考察领军人才培养项目的实施效果，本文以学员入选培养项目的时点为界，将样本划分为“入选前”和“入选后”两个时段④。为保证入选前、后时段均可获得资以对比分析的样本观测值，界定样本区间为2004年至2012年，样本公司财务数据主要来源为CSMAR数据库，其中签字注册会计师个体特征数据为手工整理所得。遵照研究惯例对初始样本进行合理筛选：剔除金融与保险类公司值，剔除相关财务数据缺失或极端异常的公司值，在计算可操纵性应计值的过程中剔除分行业、分年度观测值数量小于15的公司值，最终得到样本观测值2 476个。

（二）模型構建

为检验领军人才培养项目的实施效果，本文构建双重差分计量模型如下：

DA=？琢0 + ？琢1LEADER*POST + ？琢2LEADER + ？琢3POST +

∑X+？着 （1）

其中：DA借鉴Kothari et al.，胡本源、徐丞宬研究方法计算的可操纵性应计利润的绝对值[ 12-13 ]，作为审计质量的替代度量；LEADER为组间虚拟变量，表示是否入选领军人才培养项目，入选者取值1，未入选者取值0；POST为时间虚拟变量，表示样本观测值所属的观察时段，入选后时段取值1，入选前时段取值0。另外，遵照研究惯例，本文尽可能控制了实证研究中常见的审计质量影响因素，如公司规模（SIZE，总资产的自然对数）、财务状况（DEBT，资产负债率）、现金流量状况（CF，现金流量比率）、成长性（GR，总资产增长率）、治理结构（SUP，监事会规模）、事务所类型（BIG4，国际“四大”取值1，否则取值0）、签字注册会计师个体对客户的经济依赖程度（DEP，签字注册会计师在观察年度当年审计签字的某一客户的资产自然对数/当年审计签字的所有客户的资产自然对数之和）、签字注册会计师的个体行业专长（MS，签字注册会计师在观察年度之前累计在某行业审计签字的客户的资产自然对数之和/之前累计审计签字的所有客户的资产自然对数之和），以及年度变量（YEAR）和行业变量（IND），这些控制因素变量采用向量组X表示。

在模型（1）中，组间虚拟变量与时间虚拟变量的交互项LEADER*POST的系数？琢1是本文考察的重点，它反映了入选者相比未入选者在参加领军人才培养项目之后的净效果，若？琢1显著为负，则表明培养项目入选者在参加培训学习之后，审计质量有显著的提升。另外，？琢2反映了入选前时段观察组与控制组之间的审计质量差异，？琢3反映了控制组在入选前后时段的审计质量差异。需要说明的是：在入选前与入选后不同时段，分别进行不同样本之间的横向分析时，模型（1）的主要解释变量仅有LEADER，控制变量组合X不变；在对不同样本进行入选前后不同时段的纵向分析时，模型（1）的主要解释变量仅有POST，控制变量组合X不变。

四、实证分析

（一）描述统计与相关分析

表1的Panel A部分报告了各期次领军班学员及其审计业务的样本分布情况，9个期次（3个类别）的105名入选注册会计师领军班学员，分别来自33家会计师事务所，将入选者与未入选者配对之后，入选者审计的客户公司观测值数（观察组）与未入选的配对人员的客户公司观测值数（控制组）约各占一半。Panel B部分显示：领军班学员在入选前与入选后时段的客户公司观测值数目亦相近，这说明样本选取较为恰当。此外，DA、SIZE、MS等变量的描述统计结果也表明样本数据分布较为合理。

从表1 Panel C部分的Pearson相关系数结果可以看出：在入选后时段，DA与LEADER之间呈显著负相关关系，这初步表明在参加培训学习之后，入选培养项目的注册会计师学员（观察组）的审计质量高于同期未入选者（控制组）；进一步地，在观察组样本中，DA与POST之间呈显著负相关关系，这初步表明入选培养项目的注册会计师学员在参加培训学习之后，审计质量有所提高，DA与LEADER*POST之间的显著负相关关系也初步说明了培养项目对审计质量提升作用的净效果。

（二）实证结果分析

为准确考察领军人才培养项目的实施效果，本文依此进行不同时段的不同样本之间的横向分析、不同样本的不同时段的纵向分析、利用双重差分计量模型进行综合分析，回归结果如表2所示。具体结果为：（1）不同时段的不同样本之间的横向分析，在“入选前”时段，以可操纵性应计利润的绝对值DA作为审计质量的替代度量，LEADER的系数不显著，即观察组和控制组之间并不存在显著的审计质量差异；但在“入选后”时段，LEADER的系数显著为负，这表明注册会计师入选培养项目之后，通过系统、严格的培训与学习，审计质量显著高于同期未入选者。（2）不同样本的不同时段的纵向分析，在“观察组”中，POST的系数显著为负，这进一步表明入选培养项目的注册会计师学员的审计质量得到显著提升；但在“控制组”中，POST的系数不显著。（3）全样本的双重差分分析，交互项LEADER*POST的系数显著为负，这表明相对于未入选者（控制组），入选者（观察组）学员接受项目培训后，审计质量提升的净效果是十分显著的。此外，组间虚拟变量LEADER的系数不显著，这与“入选前”的横向分析结果一致；时间虚拟变量POST的系数亦不显著，这说明未入选者（控制组）在考察期间内并未发生显著的审计质量变化。总之，上述检验结果一致表明，领军人才培养项目对入选注册会计师的审计服务质量产生了明显的提升效果。

（三）进一步分析

为进一步考察领军人才培养项目的实施效果，本文基于注册会计师的市场声誉及认可度视角，作进一步的分析与检验，构建模型如下：

REP=？茁0 + ？茁1LEADER*POST + ？茁2LEADER + ？茁3POST +

∑X+？着 （2）

其中，REP表示市场认可度，本文采用审计收费的自然对数进行替代度量，理由是国内外诸多理论研究与审计实践均表明，追求高质量审计服务的客户愿意支付相对更高的费用聘请声誉好的审计师，这是市场认可度的一种体现，以普华、德勤为代表的“国际大所”如此，以瑞华、立信为代表的“国内大所”亦是如此。LEADER及POST变量的界定与模型（1）同理；向量组Y表示实证研究中常见的审计收费的主要影响因素，包括公司规模（SIZE）、财务状况（DEBT）、治理结构（SUP）、事务所的类型（BIG4）、每股经营活动现金净流量（CFO）、签字注册会计师的执业年数（NUM）、所学专业（MAJ），以及年度变量（YEAR）和行业变量（IND）。在模型（2）中，系数？茁1是本文考察的重點，它反映了入选者相比未入选者在参加领军人才培养项目之后的净效果。

从表3的回归结果可以看出：（1）不同时段不同样本之间的横向分析，在“入选前”时段，LEADER的系数不显著，即观察组与控制组之间在市场认可度方面并不存在显著差异；但在“入选后”时段，LEADER的系数显著为正，这表明入选领军人才培养项目的注册会计师学员通过培训学习后，市场声誉及认可度明显高于同期未入选者。（2）不同样本不同时段的纵向分析，在“观察组”中，POST的系数显著为正，这进一步表明入选者在参加领军人才培养项目之后的市场认可度得到显著提升；但在“控制组”中，POST的系数不显著。（3）全样本的双重差分分析，交互项LEADER*POST的系数显著为正，这表明相对于未入选者，入选者的市场声誉与认可度提升的净效果是十分显著的。总之，上述结果表明领军人才培养项目显著提升了入选注册会计师学员的市场声誉及认可度，客户公司也情愿支付相对更高的审计费用聘请高声誉审计师，这不仅实现了培养项目的预期效果，也促进了审计市场声誉效应机制的发挥，进而推动审计行业的良性发展。

（四）稳健性测试

为增强研究结论的稳健性，本文进行如下四步测试：（1）关于审计质量的度量，分别采用修正Jones模型计算可操纵性应计利润的绝对值并且区分正向（DA+）与负向（DA-）、财务重述（FR）及审计失误（AF）三种指标进行替代度量⑤；（2）关于审计声誉及认可度的度量，考虑到通货膨胀因素可能产生的干扰，本文根据各年度通货膨胀率将样本公司年报审计费用调整为基期水平（以研究样本区间起始2004年为基期）；（3）考虑到领军人才培养项目的培训周期较长，为了更加清晰地考察培养项目效果，本文将模型中POST变量根据学员在培训班的累计学习年数进行细化取值并予以检验，即入选之前POST统一取值为0，入选之后POST分别取值1—6，学员毕业之后年度观测值统一取值为6（因为培训周期为6年）；（4）考虑到领军人才学员在入选前与入选后时段的客户群特征变化可能产生的噪音，本文采用入选者与未入选者在项目前后时段持续审计的公司为样本，予以进一步检验。

表4穩健性测试结果显示：（1）在审计质量检验模型中，交互项LEADER*POST的系数均显著为负，说明入选领军人才培养项目的注册会计师通过项目培训与学习，职业谨慎性有所提高，体现为抑制客户公司向上或向下调整利润的操纵行为，客户公司年报发生财务重述的概率下降，审计失误概率亦降低，即审计质量显著提高。（2）在审计声誉及认可度检验模型中，交互项LEADER*POST的系数显著为正，即领军人才培养项目提升了入选学员的市场声誉与认可度，这与前文结论基本一致。

五、结论与建议

本文以注册会计师类领军人才培养项目为研究对象，考察领军人才培养工程的实施效果。研究结果表明：入选领军人才培养项目的注册会计师学员通过项目培训和学习，其审计服务质量明显提高，审计失误概率明显降低；领军人才学员获得了更高的市场声誉与认可度，客户公司也情愿支付更多的审计费用以获取这种高质量审计服务。就此而言，领军人才培养工程很好地实现了预期目标，为推动我国注册会计师行业发展提供了人才储备与智力支持，同时促进了我国审计市场声誉机制的效用发挥。然而，囿于本文研究时点已经从领军人才培训班毕业的学员尚且较少，无法对学员毕业后的执业情况进行深入追踪研究。但随着各期次培训班的陆续开展，日后可获得足够的观察样本并资以对培训项目的实施效果展开进一步研究。

由此可见，注册会计师类领军人才培养项目已经初步实现了预期规划目标，选拔并培养了一批高素质的复合型会计人才，提升了领军人才的审计服务质量、市场声誉及认可度，但本文认为至少在以下两个方面仍需努力或完善：其一，充分发挥领军人才的示范作用与辐射效应。领军人才学员作为我国注册会计师行业发展与建设的排头兵，应当为各自任职事务所的同事乃至整个审计行业的同仁发挥模范作用，积极引导和带动全行业形成努力提升执业素质的文化氛围，进而促进更多的高层次行业人才的不断产生，促进审计市场声誉机制的高效发挥，实现整个审计行业的良性循环。其二，若欲打造富有国际竞争力和影响力的我国本土注册会计师人才名片及审计行业品牌，仅靠中注协领衔的领军人才培养项目是远远不够的，还需要各级地方部门的积极参与和响应，使得领军人才培养项目的辐射效应在全国范围内不断扩大化。具体地，各地方省（市）注册会计师协会及相关负责单位可充分借鉴中国注册会计师协会和北京国家会计学院的领军人才培养模式及优秀经验，并注重结合当地的区域经济发展规律和注册会计师行业发展状况，制定恰当的领军人才选拔机制和培养方案，做到“因地制宜、因人施教”，在充分利用当地行业培训资源的同时，注重发挥学员的学习主动性，为学员提供专业知识提升、实践经验及管理思想交流的有力平台，逐步打造行业领军人才名片，促进本土事务所的不断做大做强。如此，中注协与地方省（市）注协联合推进会计领军人才培养工程的开展与实施，逐渐形成各方面广泛参与、齐抓共管的人才梯队建设格局，努力提升行业人才的质量与总量，进而推动我国会计与审计行业的持续健康发展，使其更好地服务于我国社会主义市场经济建设。●

【主要参考文献】

[1] 欧阳宗书，郭永清，万文翔，等.企业类全国会计领军（后备）人才培养项目效果研究：基于问卷调查的分析与建议[J].会计研究，2013（1）：4-12.

[2] 王军.中国会计希望：会计领军人才培训简报读后感[J].财务与会计，2010（9）：4-6.

[3] NELSON M， TAN H. Judgment and decision making research in auditing：a task， person， and interpersonal interaction perspective[J]. Auditing：A Journal of Practice and Theory， 2005（24）：41-71.

[4] 原红旗，韩维芳.签字会计师的执业特征与审计质量[J].中国会计评论，2012（3）：275-302.

[5] 刘笑霞，李明辉.会计师事务所人力资本特征与审计质量：来自中国资本市场的经验证据[J].审计研究，2012（2）：82-89.

[6] 张维迎.法律制度的信誉基础[J].经济研究，2002（1）：3-13.

[7] 方军雄.转型经济中声誉机制有效性研究：来自中国审计市场的证据[J].山西财经大学学报，2011（12）：16-38.

[8] 查道林，费娟英.独立审计声誉机制研究[J].审计研究，2004（5）：68-72.

[9] KREPS D M，MILGROM P，ROBERTS J，et al. Rational cooperation in the finitely repeated prisoner's dilemma[J]. Journal of Economic Theory，1982，27（2）：245-252.

[10] BRIAN W M.Auditor reputation building[J].Journal of Accounting Research， 2001，39（3）：599-617.

[11] CHANEY P K，PHILIPICH K L.Shredded reputation： the cost of audit failure[J].Journal of Accounting Research， 2002，40（4）：1221-1245.

[12] KOTHARI S P，LEONE A J， WASLEY C E. Performance matched discretionary accruals[J]. Journal of Accounting and Economics，2005，39（1）：163-197.

[13] 胡本源，徐丞宬.整合审计、审计费用与审计质量[J].会计之友，2015（2）：119-126.