刍议税收透明度同行审议制度*

陈 虎 贺伟跃[中共上海市委党校第五分校（上海市经济管理干部学院） 上海 200237]

刍议税收透明度同行审议制度*

陈 虎 贺伟跃[中共上海市委党校第五分校（上海市经济管理干部学院） 上海 200237]

国际税收透明度同行审议是2009年改组后的全球税收论坛的核心工作，开展7年以来，成功地对101个司法管辖权的国际税收信息交换状况进行了评估。未来，还应推动同行审议这一柔性治理机制的“硬化”，强化其执行力，才能更加有效地推动国际税收信息交换的实施，进一步提升国际税收透明度。

同行审议 税收透明度

一、税收透明度同行审议制度简介

（一）全球税收论坛

G20在2009年4月召开的首脑峰会上倡议对全球税收论坛进行扩充和改革，由其对各国进行有效的审议。作为回应，2009年9月OECD在墨西哥召开的第五届全球税收论坛全体会议中对全球税收论坛进行了改组，9月17日OECD委员会正式通过了建立“全球税收透明度和信息交换论坛”（简称“全球论坛”）的决定，对全球税收论坛的任务、治理结构、预算和持续期间等进行了详细的规定。2013年全球税收论坛组建了新的自愿加入的“自动信息交换组”（AEOI Group），由税收论坛成员和观察员组成，主要工作是推进G20提出的工作要求。截至2016年12月25日，论坛共有137名成员。①OECD. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/ transparency/,2016-11-28.

（二）同行审议运行机制

2009年改组后的核心任务是建立一个稳健、有深度的同行审议机制，目的是保证做出承诺的成员国快速有效地实施透明度和信息交换的标准。

1.基本原则。全球论坛设立了同行审议监督小组，由30个成员组成。同行审议的一般目标和原则主要包括六个方面：（1）有效，即该审议机制必须是系统有效的，并且能够对管辖区是否执行标准提供一个客观和统一的评估；（2）公正，该审议机制必须对所有成员一视同仁，审议程序要给所有被审议国同等的参与机会；（3）透明，该审议机制应当包括向公众定期提供论坛的工作和活动信息以及进行审议的标准（当然这种公开也要在保护秘密和促进公开透明之间保持平衡）；（4）客观，该审议机制必须根据国际上认可的方法和客观标准进行；（5）效率成本，该审议机制必须是有效的、可行的、简洁的和没有过度负担的；（6）与其他组织合作，该审议机制应当避免重复的工作，运用和考虑到已经存在的资源，例如全球论坛的年度评估，以及金融行动特别工作组（Financial Action TaskForce）在该领域的工作。①OECD. Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: A Proposed Framework for In-Depth Monitoring and Peer Review, and for Restructuring the Global Forum[R]. 2009.基于以上的基本目标和原则，同行审议小组制定了其进行同行审议的程序。

2.基本程序。同行审议分为两个阶段：第一阶段首先对各国与税收透明度和信息交换相关的法律、法令框架进行评估。第二阶段主要对标准的实际执行情况进行评估。许多国家选择同时进行第一和第二阶段的评估。审议所使用的方法可以保证在每一阶段都能够提供平等的信息输入。一旦启动了审议，全球论坛的所有成员国将被要求提供与被审议国相关的资料。特别是在第二阶段，每一个被审议国的信息交换伙伴都将被要求填报详细的实际经历问卷。审议由两位评估专家组成的评估小组实施，评估专家均来源于司法辖区并且由全球论坛的秘书处进行协调。该小组做出的报告首先呈给同行审议小组，一旦获得通过，即成为同行审议小组的报告。该报告要通过所有全球论坛成员的审批，由于所有成员的地位是平等的，其报告通过的表决是以“除一方外的全体一致（consensusminus-one）”②被请求方可以在附件中表达不同意见，但不能阻碍报告的通过。为基础的，因此，没有一方可以阻碍报告的通过。当前的同行审议是以应请求的交换为标准的，但是这一标准正在被逐步瓦解，建立以自动信息交换为基础的标准正成为国际社会的共识，相关的技术细节正在制定中。③OECD. The Global Forum on Transparency and Exchange of Information forTaxPurposes :FREQUENTLY ASKED QUESTIONS[EB/OL].http://www. oecd.org/tax/transparency/,2016-11-28.

合理的调查范围主要从三个方面来考虑：首先要确定是否存在可以获得的信息，相关的信息包括实体或者公司、信托的受托人和委托人，以及实体的会计账簿记录（包括利润和损失、资产和负债等）；其次是在确定存在相关信息的情况下，主管当局可以获得该信息；最后，信息必须能够被交换。这需要考虑被审议国进行信息交换的能力，要详细审查被审议国所签订的信息交换协议，同时还要考察在实践中对信息的保密以及及时性等方面。为了便于操作，同行审议小组又将这三个方面细化为十个要素使其具有可操作性。④OECD. The terms of reference:To Monitor and Review Progress Towards Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[R]. 2012.

3.审议报告。同行审议程序最终会提供一份报告，它将确认被审议国现有的信息交换法律体系的优势和不足，并提出改正不足的建议。第一阶段提供的报告是关于透明度和信息交换法律框架的审议，确定“调查范围”里确定的有关核心要素是否存在，如果存在的话，是否还需要进一步提高。第二阶段以及第一和第二阶段联合审议所出的报告，应当将这些核心元素的实际执行情况分为遵从、大部分遵从、部分遵从和不遵从四个等级，并给出总体的审议。由于总体层级审议是一个比较的视角，因此，最终评级应当同时对各司法辖区做出，以保证运用审议体系的统一性。⑤OECD. The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes :FREQUENTLY ASKED QUESTIONS[EB/OL]. http:// www.oecd.org/tax/transparency,2016-12-26.

二、同行审议制度的成果及价值

（一）同行审议的最新成果

全球税收论坛通过几个方面的工作推进税收信息交换工作的发展：同行审议工作，持续的监督工作，对审议者和被审议国进行培训工作，对国际税收信息标准建立支持等。⑥OECD. draft Resolution of the Council renewing and revising the mandate of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[R].2012.6.在这些工作中，同行审议无疑处于核心地位。

依据以上严格的程序，截至2016年10月底，全球税收论坛已经完成了235份同行审议，并对完成第二阶段审议的101个司法辖区进行了评级。⑦OECD. Jurisdiction ratings following a Phase 2 review[R].2016.10.

评级共分为四等：1.合规（Compliant），是指关键的要素在实际运行中完全执行；2.大部分合规（Largely compliant ），指在执行这些关键要素中只有很小的瑕疵；3.部分合规（Partially compliant ），指关键要素只有部分被执行；4.不合规（Non-compliant），指在执行这些要素中有重大的不足。在此次评级中，中国被评为“合规”，中国香港被评为“大部分合规”。

毫无疑问，无论是同行审议规则和要素的确立，同行审议过程的进行，还是最终评级结果的公布都能够提升各国对国际税收信息交换标准的遵从。值得一提的是，2013年11月全球税收论坛在全体大会上公布了四个“不合规”（Non-compliant ）的国家和地区包括：塞浦路斯、卢森堡、塞舌耳和英属维尔京群岛。在2016年10月的最新评级中它们已经成为了“大部分合规”的国家。

（二）同行审议的价值

首先，同行审议有利于国际社会达成提升税收透明度和信息交换的共识。作为全球最大的国际税收组织，全球税收论坛开展的同行审议机制主要是在G20的推动下，在OECD的指导下具体发展起来的。论坛拥有137个成员国，其所具有的广泛的代表性又超越了G20和OECD。OECD由35个所谓的“市场经济国家”组成，作为“富人俱乐部”，它往往体现发达国家的立场。G20的20个成员国包括了“金砖五国”等发展中国家，成为发达国家和发展中国家协商应对国际挑战的平台，但是，作为“大国俱乐部”，容易忽视小国的利益。相比较，全球税收论坛成员国既包括发展中国家和发达国家，也包括超级大国和小国，因此更具有包容性。在全球税收论坛大会上，各国交流、讨论和决定同行审议的标准、规则等，能够体现国际社会的普遍利益，更容易获得广泛的支持，从而有利于达成提升国际税收透明度的共识。

其次，有利于各国完善税收透明度和信息交换的国内法。这一柔性的治理机制并不对外发布强制性的命令，而是在志愿加入论坛的基础上，由同行审议小组主导按照公平、客观、透明的标准进行审议，提出建议并最终给出评级。尽管同行审议对各国没有法律上的拘束力，但是从整个同行审议的过程来看，其做出的审议和给出的建议通常能够被大多数国家接受和执行，因此能够较好地促进各国通过国内法确立透明度和信息交换的标准。

最后，有利于推动税收透明度和信息交换国际规则的发展。从现实的结果来看，自2009年以来，在全球税收论坛同行审议的推动下，已经签署了800多份国际标准的信息交换协议，在同行审议过程中给出建议600多份。截至2016年7月26日，已经有54个司法辖区承诺在2017年进行第一次自动信息交换，47个司法辖区承诺在2018年进行第一次自动信息交换。

三、同行审议制度的不足和完善

全球税收论坛的同行审议机制开启了国际税收合作的新模式，通过国际组织对国际税法在国内的实施情况进行审议，来促进国际法在国内的实施。不仅如此，它还代表了全球性的多边税收合作机制的初步形成。但是，这种通过同行审议推动各国实施税收信息交换标准的“软性”治理机制存在着先天的不足。由于“执行力”的欠缺，面对全球税收论坛发布的评级报告和整改建议，各国在切身利益的驱动下可能会“无动于衷”，使同行审议的实效大打折扣。因此，如何推动同行审议“由软及硬”、增强全球税收论坛的执行力就成为当前面临的主要问题。①H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):61-66.

（一）推动“公平”国际税收治理理念的形成

美国纽约大学法学院国际税法项目主任H·大卫·罗认为，国际事务得不到有效治理的原因是全球治理能力的缺失。在一个没有核心权威治理的国际社会中，需要采取各种类型和形式的多边治理结构。具有共同价值理念的利益共同体（similarly minded stakeholders）的形成是彼此妥协、消除分歧和达成共识的必要条件。②H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):76-78.“硬法”的形成必须是以各方的共识和妥协为基础的。“与经济全球化不相协调的是税收高度主权化，税收立法、执法、司法都与主权高度相关。”而恰恰税收主权是各国最难达成共识和进行妥协的。这就导致了“逐步趋同的国际经济交易模式和规律，遵循着世界近200个不同的税收制度与征管办法，制度差异与交易成本大大增加了国际交易难度，严重影响国际经济合作，阻碍经济全球化进程。”③廖体忠.国际税收治理的中国行动方案[J].瞭望,2016,(10).

2016年9月，G20杭州峰会公报中明确“继续支持国际税收合作以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系”。世界财富的分配不公已经成为国际经济的突出问题，例如，财富分配人际间严重失衡。2014年全球财富263万亿美元，其中87%由全球10%最富有的人掌握。全球个人财富净资产的平均值达5.6万美元，但是69.8%的人财富低于1万美元。占全球人口数量将近一半的人群仅分享全球总财富的1%。①廖体忠.国际税收治理的中国行动方案[J].瞭望,2016,(10).因此，从价值导向的层面上，国际税收治理“公平”理念的形成和发展是构成利益共同体的前提，需要国家、商业社会、国际组织和市民社会共同推动来实现。②H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):78-81.

（二）全面提升全球税收论坛同行审议的“执行力”

全球税收论坛在同行审议工作中发现了各司法管辖区需要提升的方面主要集中在缺乏有力的监管（inadequate oversight）、缺乏执行机制（lack of enforcement mechanisms）和对违规公司缺少处罚（lack of sanctions）等方面。③OECD.OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS [R].2016.6.各司法管辖区在执行力方面存在的问题，恰恰也是全球税收论坛同行审议在执行力方面本身的不足。同行审议机制自身执行力的提升将促进各司法管辖权执行力的提升，但这是一渐进的过程。

2016年4月，在华盛顿举行的G20部长级会议号召全球税收论坛和金融行动特别工作组就“提升国际税收透明度标准的执行力”提出初步建议。2016年9月，习近平主席在G20杭州峰会上指出，“知行合一，采取务实行动。承诺一千，不如落实一件。我们应该让二十国集团成为行动队，而不是清谈馆。”G20杭州峰会公报中要求“全球税收论坛就如何改进国际透明度标准的实施，包括获取法人和法律安排的受益所有权信息并开展跨国信息交换提出初步建议。”

作为对G20的回应，2016年10月全球税收论坛向G20部长级会议提交了提升国际税收透明度标准“执行力”的三点建议：1.提升同行审议完善有效执行；特别是落实法人和法律安排的受益所有权（Beneficial Ownership）方面的透明度标准；2.提升与金融行动特别工作组（FATF）合作，进一步确保统一性和双方工作的相互促进。例如，双方可以确定一致的标准和识别有效实施的案例；3.和相关的实体（FATF和OECD等）进行合作，对及时、有效地进行精确的税收信息交换的案例进行编撰和传播，对相关国家（尤其是发展中国家）提供必要的技术支持来促进执行。可以看出，全球税收论坛将向着进一步提升执行力的方向迈进。①OECD.OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS [R].2016.6.

未来，全球税收论坛要进一步提升同行审议的执行力，尤其要对以下几个方面进行完善:

1.设立审议和调查范围的国际标准。审议和调查的范围往往决定了审议的质量。当前，审议范围由于缺少国际标准，审议范围的确定具有一定随意性，从而降低了审议结果的客观性，损害了审议结果的权威性。因此，笔者建议，在“是否存在可获得信息，主管当局是否能够获得该信息，该信息能否被交换”三方面的审议范围中，参照《OECD自动金融账户信息交换标准》中的Model CAA和CRS作为确定审议范围的标准。这样既可以确保税收信息交换国际规则的统一，又能够促进《主管机关协议范本》（Competent Authority Agreement, CAA）和《一般报告和尽职调查标准》（Common Reporting Standard, CRS）在全球的实施。

2.在第2阶段的评估完成后，采取措施以持续地促进各管辖区继续有效地合作。在当前的同行审议中，整体评价以后即意味着审议的完成，而对于被审议国是否进行整改，并没有相应的监督措施，这也是同行审议执行力不足最直接的表现。尽管同行审议并没有强制力，但仍然可以采取后续措施，如进行动态审议，持续地要求提交整改报告等督促被审议国继续合作。

3.提升论坛在快速发展的自动信息交换中的作用，要能够引领信息交换的变化而不仅仅是反映这种变化。作为最大的税收国际组织，在引领信息交换共识的达成、信息交换规则的确立和信息交换规则的实施等方面，都具有不可比拟的优势。它可以运用在同行审议中获得的大量数据，分析各国在信息交换中存在的具有共性和各国特性的问题，判断信息交换发展和变化的趋势，从而引领信息交换的发展。

[1] 余劲松.跨国公司法律问题研究[M].北京：法律出版社，2008.

[2] 赵书博.税收理论与实务[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2008. [3] 李锐,李堃编译.美国国内收入法典[M].北京：中国法制出版社，2010.

[4] 詹宁斯﹒瓦茨（英）修订. 王铁崖等译.奥本海国际法[M].北京：大百科全书出版社,1997.

[5] 罗伊﹒罗哈吉（美）著.林海宁 范文祥译.国际税收基础[M].北京：北京大学出版社,2006.

责任编辑：周 优

A Research on Peer Review of International Tax Transparency

Hu Chen & Weiyue He

The peer review of international tax transparency is the core work of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes after its reorganization in 2009. Over seven years of operation, it evaluated the performance of the international tax information exchange in 101 tax jurisdictions. In the future, strengthening the execution of peer review can promote the implementation of the AEOI more effectively, and further improve the transparency of international taxation.

Peer review Tax transparency

F810.42

A

2095-6126(2017)01-0045-05