欧洲部分国家增值税法立法架构特点与启示*

翁武耀（中国政法大学民商经济法学院 北京 100088）

欧洲部分国家增值税法立法架构特点与启示*

翁武耀（中国政法大学民商经济法学院 北京 100088）

我国增值税立法将适时启动，有必要研究和借鉴国外增值税法在立法架构上的经验，在贯彻增值税对消费课税属性、强化纳税人权利保护等立法理念，遵循税收法定原则、中性原则等基本原则，完善抵扣、退税等基本制度以及缩小特殊制度适用范围等基础上，重构内容充实、编排科学化、体系化，以应税行为、纳税人权利、义务和法律责任为轴线，从实体法到程序法、从一般制度到特殊制度的增值税法立法架构。

增值税立法 立法架构 税收法定原则 应税行为 权利与义务

2015年6月，全国人大公布了十二届全国人大常委会立法规划，增值税法作为条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案项目列入其中。2016年5月1日，我国全面推开“营改增”，完成了启动增值税立法前的最重要准备工作，并为增值税立法提供了有利条件。增值税立法伴随着立法理念、基本原则、基本制度、相关条文和立法架构的全方面更新、变革和完善，绝非简单地将目前的行政法规上升为法律。其中，立法架构建立在立法理念、基本原则、基本制度、相关条文确定的基础之上，立法架构科学与否决定了一部法的质量，是判断良法制定的重要标准。因此，有必要在借鉴国外增值税立法先进经验的基础上，对我国增值税的立法架构进行专门的研究。本文选取法国、意大利、西班牙这三个大陆法系国家增值税法为研究对象。

一、欧洲代表性国家增值税法立法架构

（一）法国

法国1950年制定了《税法典》（Code général des impôts），①税法典[EB/OL].https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessionid=44BEEC87F506440F86FC163EAFA18C40.tpdila13v_ 2?cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20190101, 2016-05-26.1954年首次应用增值税。②Cfr. Jacques Grosclaude e Philippe Marchessou. Diritto tributario francese[M]. Traduzione a cura di Enrico De Mita, Giuffre Editore, 2006.253.《税法典》第二编“营业税和类似税收”第一章第二百五十六条至第二百九十八条对增值税进行了规定。每一条规定之下又有很多细致的分项。增值税这一章共有11节，内容如下：

第一节“共同体地域定义”；第二节“应用范围”，并进一步分为“强制性的征税交易”（涉及征税商品转让和服务履行的条件，同时规定构成不征税交易的情形③例如，受公法管理的法人组织提供的教育、文化、体育等服务，当不对市场竞争造成扭曲的时候。）、“地域性”（涉及交易发生地）、“选择性的征税交易”（例如金融业、不动产租赁、市镇及其公共机构提供医疗等特定服务等）、“免税交易”；第三节“税基”；第四节“应税时刻和可征收性”；第五节“税的清算”，重点规定了抵扣权规则；第六节“税的计算”，重点规定了税率；第七节“纳税主体”（包括扣缴义务人）；第七节附加“对著作权的税的扣缴”；第八节“纳税义务人的义务”，分为一般义务（例如会计核算、发票开具等）和针对特定行业的义务（例如农业、建筑工程等）；第九节“进口”；第九节附加“免征额”，即一定营业额以下的小企业免税；第十节“特殊制度”，例如农业生产者、①根据特殊制度，农业生产者从事涉农交易，免缴增值税，并可以获得一笔固定比例的补偿，因为农业生产者通常无法或没有能力主张抵扣进项增值税。通过电子工具提供的服务等；②通过电子工具提供的服务是指未在欧盟设立经营场所的纳税人向欧盟的非纳税人顾客通过提供电子工具提供服务。针对这种情形，特殊制度主要是对未在欧盟设立经营场所的纳税人规定了特别的协力义务，例如更多、更严格的信息报告义务。第十一节“应用方式”，即第二百九十八条，规定本章条款的实施细则由政令（décrets）来规定。

（二）意大利

意大利在1973年根据当时欧洲共同体第一号指令和第二号指令的规则首次应用增值税，③Cfr. Gaspare Falsitta. Manuale di diritto tributario, parte speciale[M]. CEDAM, 2008.677.基础法源是根据1971年第825号法律（legge 9 ottobre 1971, n. 825）授权规定制定的1972年第633号共和国总统令（decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633）。④该法意大利语原文，参见网址：http://www3.unisi.it/ammin/uff-ragi/Fisco/DPR633-72.htm. 2016-06-01.该总统令颁布之时共有7章、94条和3个附件，不过，其中一些条款已经因内容修改而删除，继而适用因修改而颁布的法律的相关条款。内容如下：

第一章“一般条款”，共有20条。第一条“征税交易”，属于一般规则。第二条“商品转让”、第三条“服务履行”、第四条“企业经营”、第五条“技艺和自由职业经营”，都是首先对这些概念进行定义，然后分别对符合定义和不符合定义的相关交易进行列举。第六条“交易实施”，涉及纳税义务产生时间。第七条“税的地域性”，涉及交易发生地。第八条和第九条分别涉及不征税交易的货物出口和国际服务。第十条“免税交易”、第十一条“置换交易和代物清偿”、第十二条“辅助性商品转让和服务提供”、第十三条“税基”、第十四条“正常价值的确定”。第十五条“税基计算的排除”，涉及纳入税基的因素。第十六条“税率”、第十七条“纳税主体”。第十八条“求偿”，规定纳税人有权利和义务向顾客求偿增值税税款。第十九条“抵扣”，另有4个附加条款，详细规定了抵扣权的产生和范围、比例抵扣、抵扣排除、修正以及非商业机构的抵扣等内容。第二十条“营业额”。第二章“纳税人的义务”，原本也有20条，涉及发票开具、交易登记、月申报、年申报、缴纳、客户和销售方名单提供、退税、小规模纳税人简化义务、农业生产者特殊规则、经营活动初始、变更和停止申报、对经营多项活动增值税的统一计算、会计账目和凭证保存等内容。第三章“处罚”，已删除，规定对纳税人违反义务的行政和刑事处罚，目前已单独立法。第四章“查定和征收”，共16条，非常全面详细，这是因为意大利没有制定专门的税收征管法，增值税和所得税的征管规则都规定在各自的税种法中。第五章“进口”，共4条，规定了需要征税和不征税的货物进口、税的确定和应用。第六章“杂项条款”，其中一部分条款针对特殊部门（例如报刊、书籍销售、⑤特殊规则体现在税的应用是单一阶段的，即出版者或发行者是唯一的纳税人，销售者或零售者等中间商在向最终消费者销售时不用缴纳增值税。税基为公共销售价格乘以销售数量，税率为4%。破产⑥特殊规则主要体现在破产管理人或清算委员会来承担本来应当由破产企业承担的增值税相关义务，例如发票开具。）规定了不同于第一章和第二章的特殊规则。第七章“过渡和最后条款”。附件是“适用4%税率的商品和服务”、“适用特殊规则的产品”和“表演和其他活动”3个表格。

（三）西班牙

西班牙在1986年才加入欧洲共同体，并在这一年首次应用符合欧洲共同体指令要求的增值税，正式颁布的基础法源是1992年第37号法律（Ley 37/1992），⑦该法西班牙语原文，参见网址：http://www.boletinesoficiales.com/documentacion/legislacion/documento/LEY-37-1992-28-DICIEMBREIMPUESTO-VALOR-ANADIDO,1298236,2009-10-29/#h3_0006. 2016-6-10.之后经历了大量修改。⑧Vid. Juan Martín Queralt et al.: Curso de derecho financiero y tributario[M]. Tecnos, Madrid, 2011. 671.该法除立法目的解释、前言（涉及税的属性、法源和适用地域范围）以及最后的附加条款、过渡条款、例外条款和最后条款以外，共13章和171条，内容如下：

第一章“应税行为的界定”，共3节。第一节“商品转让和服务履行”，主要对商品转让、服务履行、经营者等概念进行了界定，同时规定了不征税交易和视同商品转让和服务履行的交易。第二节“商品的欧盟内跨境购买”，第三节“商品的进口”。第二章“豁免”，共3节，分为“商品转让和服务履行”、“商品的欧盟内跨境购买”和“商品的进口”。其中，第一节将豁免的情形按照不同条款分为“内部交易的豁免”（即基于公共利益等原因而对特定交易的豁免，例如医疗服务，同时该条款规定了不豁免的情形）、“商品出口的豁免”、“免税区、免税仓库的豁免”等。第三章“应税行为实现的地点”，分为“商品转让和服务履行”和“欧盟内跨境交易”。第四章和第五章分别是“税的发生”和“税基”，与第一章和第二章一样，都按交易类型分为相应的3节。第六章“纳税主体”，除按交易类型规定的三节以外，还规定了第四节“税的责任人”（涉及承担连带责任的人）和第五节“税的影响”（涉及纳税人将税款转移给购买方）。第七章“税率”。第八章“抵扣和退税”，分为“抵扣”、“退税”和“对特定的未在税应用地域内的经营者的退税”三节。其中，第一节共23条，对抵扣权规则进行了详细的规定。第九章“特殊制度”，除第一节“一般规则”以外，通过7节对旧货、古董、旅游机构等7个部门规定了特殊制度。①对旧货、古董、旅游机构适用的特殊制度为差额征收制度。第十章“纳税人的义务”。第十一章“税的管理”，仅有两条，属于有关增值税的特别规定，因为西班牙在2003年《税收一般法》（Ley General Tributaria）中详细规定了征管制度。第十二章“征收中止”，规定政府可以批准对取得旨在发往其他成员国或出口的货物中止征税。第十三章“违法和处罚”，同样因为《税收一般法》，该章的规定也属于有关增值税的特别规定，仅有两条。

（四）三国增值税法立法架构差异比较

虽然三国都按照欧盟增值税指令的要求制定国内增值税法，但在立法架构等方面，三国增值税法存在着不同程度的差异。由于法国增值税法作为《税法典》中的一部分，篇幅相对较少，这样在立法架构编排方面（章、节、条、款等）相对比较简单，即层级相对较少，条款数量也较少。而意大利没有制定专门的税收程序法或征管法，增值税法立法架构关于征管的条款就比较多，并构成立法架构中重要的一章。西班牙制定增值税法比较晚，充分借鉴了欧盟指令和其他成员国增值税法的合理内容，在立法架构编排方面更加完整，即层级设置更加科学，章节条款数量上也更加合适。

总体而言，差异的存在是因为欧盟增值税指令赋予了成员国对如何执行指令所规定的基本原则、标准和统一评估基础的自由裁量权。此外，由于与成员国主权联系更为紧密，程序法很难实现欧盟法协调，指令并不涉及增值税征管方面的内容，而让成员国立法来规定关于税收查定和征收的行政措施。②参见翁武耀. 欧盟增值税反避税法律问题研究[M]. 北京：中国政法大学出版社, 2015: 127.

二、立法架构特点：基于对我国增值税立法的启示分析

虽然三国增值税法立法架构存在差异，但所具有的共同特点也是显著的，并对解决我国现有增值税法立法架构的诸多问题以及重构立法架构具有一定的启示作用。

（一）遵循税收法定原则编排立法架构

从三国增值税法立法架构条文数量来看，总体上远高于我国《增值税暂行条例》的27条和《实施办法》的55条，而条以下的款、项等数量也多于我国。这体现了法律对增值税内容的规定是详实的，符合税收法定原则关于法律明确性和可应用性的要求。为此，我国增值税立法条文数量和内容可适度提高和增加。首先，原本规定在《增值税暂行条例实施细则》中的属于税收法律保留事项的规则，例如视同销售行为的规则，需要补充到增值税法中。其次，对涉及增值税应用的一些基本概念，例如经营活动、商品转让、服务履行等，需要在增值税法中明确界定。这样，一些原来在《增值税暂行条例实施细则》中规定的解释性内容就需要补充到增值税法中，例如货物、销售货物等概念的解释。最后，对需要列举的事项，例如属于某类应税服务、免税交易、适用特殊制度的事项，尽可能列举详细，并在增值税法相关条款下规定或以附件的形式规定。

（二）统一规范有关应税行为的实体法定性规则

增值税法包括实体法和程序法两部分，其中实体法部分可以进一步分为定性规则和定量规则。前者决定某一主体是否以及承担怎样的纳税义务，即有关应税行为的规则，后者决定该主体需要承担多少纳税义务，即有关税基和税率的规则。增值税定性规则无疑是增值税法的首要部分，也是增值税立法需要重点规范的内容。而一项完整的行为必须包括主体、客体、时间和空间四方面内容。因此，关于应税行为的规则，不仅要规范纳税主体（涉及哪些主体可以构成增值税纳税人）和课税客体（规范怎样的商品、服务销售和货物进口构成征税交易），还要规范纳税义务产生的时间（涉及在按次征收的前提下每一种交易履行的时刻）和与纳税义务产生相关的地域（涉及交易境内还是境外发生以及交易发生地）。据此，三国的立法架构将上述四个方面的内容统一于应税行为规则进行编排，或者放在一章之中，或者相关章、节前后连续编排。建议我国的增值税立法将上述四个方面的内容置于“应税行为”一章中。不过，需要指出的是，在应税行为四个方面的内容中，决定增值税纳税义务的核心内容无疑是客体，篇幅最多，包括视同征税交易、不征税交易和免税交易。此外，在与主体的关系中，客体内容甚至决定了纳税主体，换言之，由于增值税纳税人主体的广泛性，①不管是自然人、法人、非法人组织，还是企业、行政事业单位，等等，都可能成为增值税纳税人。参见翁武耀. 欧盟增值税指令中增值税纳税人范围的界定[N]. 中国税务报, 2010-05-05.判断某主体是否可以成为纳税人，往往以其所实施的活动是否构成经营活动为依据。因此，主体的内容往往在关于应税一般客体——经营活动的规则中进行规定。

（三）突出抵扣权、求偿权、退税权等纳税人权利

为实现增值税中性课征和对消费课征这两项目标，增值税立法需要引入相关的法律制度来确保目标的实现。首先，抵扣制度属于核心法律制度。需要强调的是，相对于征管效率的角度，更多地从纳税人权利保护的角度来构建包括抵扣权产生、范围、调整、行使条件等内容的抵扣制度，②相关内容，参见翁武耀. 论增值税抵扣权的产生[J]. 税务研究, 2014(12): 54-58；翁武耀. 论增值税抵扣权的范围[J]. 北京工商大学学报，2015(3): 58-66；翁武耀. 论增值税抵扣权的行使——基于中欧增值税法的比较研究[J]. 国际商务, 2015(5): 114-123.是制定增值税良法、达成增值税课征善治的关键所在。为此，三国增值税法在引入抵扣权概念的基础上通过大量篇幅规范以抵扣权为核心的抵扣制度。其次，意大利和西班牙的增值税法还专门制定了另一项法律制度，以确保纳税人的税负得以向消费者转嫁，意大利增值税法将其命名为求偿（rivalsa）制度，该制度明确规定纳税人有权利向顾客求偿由其缴纳的增值税。事实上，纳税人行使求偿权，使得作为顾客的纳税人承担税负，是后者行使抵扣权的前提。而我国《增值税暂行条例》和《实施办法》仅规定进项税额是指纳税人购进商品或服务支付或者负担的增值税额，为确保纳税人旨在抵扣的增值税是由自己承担的，我国增值税立法也可以引入求偿制度。最后，相关的法律制度还包括退税制度，除出口退税外，抵扣权的行使在很多情形下会产生剩余的可抵扣增值税，为避免纳税人承担现金流损失，我国增值税立法可在留抵的基础上进一步赋予其退税权，将退税制度与求偿制度、抵扣制度合为一章，分别设求偿权、抵扣权和退税权三节。

（四）整合纳税人义务、设置法律责任和简化征管

为正确应用增值税，尤其是确保纳税人抵扣权等权利的正常行使，纳税人必须履行相应的义务，这也是纳税人权利和义务相统一的体现。为此，三国增值税法都有专设章或节来统一规范纳税人义务，包括经营登记、会计核算和凭证保存、发票开具、申报、缴纳等义务。虽然，这些义务都属于税收征管内容，但在增值税法中，从纳税人义务的角度，将相关规则剥离出来进行整合，与纳税人权利规则相对应，能更好地反映出增值税法以纳税人为中心，先权利后义务，符合一般法律的逻辑结构。此外，在对纳税人义务进行统一规范以后，也便于在纳税人违反相关义务规定对其进行处罚时，使其承担相关的法律责任。这样，在义务之后，再规定法律责任，无疑使增值税法应有的法律特性更加彰显。因此，我国增值税立法也可单设一章“纳税人义务”，统一规范与增值税应用相关的纳税人义务，当然，增值税扣缴义务人的义务也可以在这一章中体现。其次，再另设一章“法律责任”，规定纳税人违反义务所应当承担的法律责任，例如虚开增值税发票的行为，作为特殊规则而优先适用。最后，考虑到我国有专门的《税收征管法》，就像法国有专门的《税收程序法》（Livre des procédures fiscales）和西班牙有《税收一般法》一样，建议参照法国和西班牙增值税法，简化增值税征管（包括纳税人救济）规则，增加有关征税机关查定、征收职责，程序的规则适用税收征管法的规定。

（五）单独规范作为例外制度的特殊制度

相比于其他流转税，增值税不产生层叠效应（cascading effect）或重复征税，这是欧盟引入增值税和我国实施“营改增”的根本原因。这是因为增值税仅对经营活动的增值课税，而增值课税通过税扣税的抵扣制度得以实现，可以说，增值税因为抵扣制度而存在，而不是通过税扣税的抵扣制度来确定应纳税额的特殊制度。例如我国简易计税办法，层叠效应是无法避免的，本质上与营业税并没有区别，属于增值税应用的例外制度。同时，与抵扣制度密切相关、共同构成增值税应有制度的多阶段征收、销售额全额计算税基规则，也内在于增值税之中，因此，如果单一阶段应用增值税（如意大利针对报刊等销售适用的特殊规则），或者税基计算允许从销售额中像所得税那样扣除相关费用（如西班牙和我国针对旅游机构的差额征收制度），都属于增值税应用的例外制度。此外，针对特殊交易或部门适用的与正常征管程序规则不同的特殊征管程序规则（如法国针对通过电子工具提供服务、意大利针对破产所规定的特殊规则），也可以纳入增值税应用的特殊制度之中。为此，三国增值税法都将相关特殊制度单独设立章或节进行规范，并在立法架构中置于增值税应有制度（也即一般制度）之后，体现这些特殊制度作为增值税例外制度的性质。建议我国增值税立法在立法架构上借鉴这种做法。事实上，考虑到我国增值税制度改革需要尽可能缩小特殊制度的适用范围，在立法架构中体现其例外制度的性质，与之更为相符。

三、结论

我国已经进入税收法治建设的关键时期，各项税收立法都应当以制定符合现代税收制度要求的良法为目标，增值税立法应当做好示范，带动其他税种的立法进程。当务之急是在贯彻相关立法理念、遵循相关基本原则、完善相关基本制度和相关条文的基础上，重构内容充实、编排科学化、体系化。以应税行为、纳税人权利、义务和法律责任为轴线、从实体法到程序法、从一般制度到特殊制度的增值税法立法架构。

[1] Jacques Grosclaude e Philippe Marchessou. Diritto tributario francese[M]. Traduzione a cura di Enrico De Mita, Giuffre Editore, 2006.

[2] Gaspare Falsitta. Manuale di diritto tributario, parte speciale[M]. CEDAM, 2008.

[3] Juan Martín Queralt et al.: Curso de derecho financiero y tributario[M]. Tecnos, Madrid, 2011.

[4] 翁武耀. 欧盟增值税反避税法律问题研究[M]. 北京：中国政法大学出版社, 2015.

[5] 翁武耀. 欧盟增值税指令中增值税纳税人范围的界定[N]. 中国税务报, 2010-05-05.

[6] 翁武耀. 论增值税抵扣权的产生[J]. 税务研究, 2014(12): 54-58.

责任编辑：周 优

Legislative Frameworks of VAT Laws of Some European Countries: Features and Their Enlightenment to China

Wuyao Weng

Considering that China’s VAT law will soon be legislated, it is necessary to study foreign experiences in establishing the legislative framework of VAT law and in this respect, China needs to re-establish the legislative framework of forthcoming VAT law with substantial contents, scientific arrangement, axis composed of taxable event, taxpayer’s right, obligation and legal responsibility, difference between substantive law and procedural law and difference between normal systems and special schemes, on the grounds that the legislative ideas such as treatment of VAT as a tax on consumption and strengthening of protection of taxpayer’s rights are carried out, the fundamental principles such as principle of statutory taxation and principle of neutrality are followed, the basic systems such as deduction and refund systems are perfected and the application scope of special schemes is reduced.

Legislation of VAT Legislative framework Principle of statutory taxation Taxable event Right and obligation

F810.42

A

2095-6126(2017)01-0072-05

* 本文受中国政法大学校级人文社会科学研究项目（15ZFZ82008）资助。