消费税改革研究：基于共享税的考虑

张学诞 许 文 梁 季 施文泼 陈 龙

一、消费税收入分享与制度改革的关系

（一）我国现行消费税制度及改革情况

1.我国消费税改革的历史沿革

我国现行消费税是1994年开征的，配合增值税体现对部分消费品实行差别税收政策，起到对生产和消费的特殊调节作用。现行的消费税政策也经历了几次调整，具体如下：

2001年对烟产品消费税在适用税率、计税依据、计税方法三方面作了调整。

2006年对消费税税目、税率及相关政策进行改革。进一步调整小汽车税率结构，降低小排量汽车的税率，提高大排量汽车的税率；同时新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目。

2008年进一步调整了小汽车的税率结构。

2009年实施了成品油税费改革，提高了成品油消费税的单位税额；从2009年5月1日起对烟产品消费税政策进行了调整。

2011年对部分石脑油的消费税政策做出调整。例如，自2011年10月1日起，生产企业自产石脑油、燃料油用于生产乙烯、芳烃类化工产品的，按实际耗用数量暂免征消费税。

2015年1月13日起，将汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由1.4元/升提高到1.52元/升；将柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额由1.1元/升提高到1.2元/升，航空煤油继续暂缓征收。

自2015年2月1日起，将电池、涂料列入消费税征收范围，在生产、委托加工和进口环节征收，适用税率均为4%；2015年5月10日起，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。

2016年9月30日，财政部、国家税务总局发布《关于调整化妆品消费税政策的通知》，取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”。征收范围包括高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。税率调整为15%。

2016年11月30日，财政部、国家税务总局发布《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》，2016年12月1日起，将对超豪华小汽车在零售环节加征消费税，税率为10%。

2.现行消费税的主要税收要素

（1）征收范围情况。现行消费税的征税范围包括15个税目，分别为：烟、酒及酒精、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。

上述税目主要可以划分为：一是非生活必需品的高档消费商品（奢侈品），包括贵重首饰、高档化妆品、高尔夫球、高档手表、游艇等；二是过度消费会对人们的健康、社会秩序、生态环境造成危害的消费品，包括香烟、酒、鞭炮焰火等；三是资源性产品，包括成品油、实木地板、木制一次性筷子等；四是消耗能源、污染环境的消费品，包括小汽车和摩托车等。对上述消费品征收消费税，可以在一定程度上起到调节消费行为、促进资源的合理利用、减少能源的消耗和环境污染的作用。

（2）税率情况。在税率形式上，部分消费品实行从价定率征收，部分实行从量定额征收，还有部分消费品则实行从量定额和从价定率相结合的复合征收，如烟、酒。

其中，2001年国家对烟产品消费税在适用税率、计税依据、计税方法三方面作了调整，税率由单一比例税率调整为比例税率和定额税率；计税依据由单一产品销售额调整为产品销售额和销售数量；计税方式也由单一从价定率调整为从价定率和从量定额相结合。2009年5月，为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度，国家又进一步调整了卷烟生产环节的消费税计税价格和从价比例税率，并且在批发环节加征了一道消费税。

对于酒及酒精，2006年国家对白酒消费税进行了政策调整，对白酒按20%比例税率加0.5元/500克（或者500毫升）定额税率征收；黄酒按240元/吨定额税率征收；啤酒分两类，甲类啤酒按250元/吨，乙类啤酒按220元/吨定额税率征收；其他酒按10%税率征收；酒精按5%税率征收。

（3）征收环节情况。现行消费税的征收环节主要是生产（委托加工）和进口，只对少数商品在其他环节进行征收。主要为：一是对卷烟在批发环节也进行征收，卷烟批发环节加征一道11%的消费税；二是对超豪华小汽车、金银首饰和珠宝在零售环节征收。

（4）收入归属情况。消费税收入属于中央税。其中，2009年进行成品油税费改革后，提高的成品油税额的收入具有专项用途，除由中央本级安排的替代原养路费等收费支出外，其余由中央财政通过规范的财政转移支付方式分配给地方。

3.我国消费税收入情况

在消费税收入规模上，国内消费税收入由1994年的487.40亿元增长到2015年的10542.16亿元。尤其是成品油改革之后，2009年国内消费税较之2008年增长85.39%，之后保持了稳定增长。

表1 现行消费税的税目税率表

从国内消费税收入占税收收入的比重看，1994年至2008年呈现逐步下降趋势，由9.5%下降到4.7%。在2009年成品油税费改革后，提高到8%左右的水平。2009年之后，国内消费税占税收收入的比重基本稳定在7%至9%之间。国内消费税占GDP的比重，1994年至2008年期间总体上保持在0.8%～1.0%之间，2009年后提高到1.5%左右的水平，2015年为1.53%。

图1 1994-2015年国内消费税的收入规模及增速情况

图2 1994-2015年国内消费税收入占税收收入和GDP的比重

（二）我国提出消费税收入分享改革的背景及原因

1.消费税收入分享改革的提出

我国提出实施消费税收入分享改革，其基本背景主要是来自“营改增”对地方税体系和地方财政收入的影响以及地方激励机制的相对缺乏等方面。具体而言：

（1）“营改增”对地方财政收入带来不利影响。“营改增”之后，中央与地方分成比例可能引起部分地区实际可用财力的增幅放缓。2016年4月30日，国务院印发了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》。根据该方案，中央与地方增值税分成比例从原来的75∶25，调整为50∶50。从表面上看，这样做可以保障地方既有财力，不影响地方财政平稳运行，但实际上对各地财力的影响是不一样的。对营业税占比较高的地区而言，在这一分配机制下，地方可用财力将会缩水。此外，由于收入弹性不同、减负等因素，引起收入增幅减缓。经分析，营业税的税收收入弹性和调整速度要高于增值税，营业税改征增值税之后，直接影响地方税源的增长幅度，引起收入增幅减缓。同时，“营改增”对所涉及的行业产生的直接减税效应，以及引发的对制造业的间接减税效应，都将使地方财政收入增幅减缓。

（2）“营改增”对我国的中央地方税收关系产生了较大影响，地方税体系单薄、税种结构不合理的问题更加突出。1994年实行的分税制财政体制，对于税收收入数量大、税源集中的一些税种或者划为中央税、或者划为共享税，并且在共享税分享比例中中央占大头、地方占小头。虽然划给地方政府的税种数量并不少，多达十多种，但这些税种往往都是税源比较分散、征管难度比较大、税收收入数量少的小税种。即便是地方税体系中占比较大的营业税，也并不是完全属于地方税，铁道部门、各银行总行、保险总公司集中缴纳的营业税归中央。因此，地方税体系单薄、税种结构不合理、缺少主体税种的问题自分税制改革以来一直就是地方税体系的突出问题。营业税也是地方财政收入第一税种，其他地方税种收入较少，并且增收的潜力不大。“营改增”后，由于营业税收入转为增值税收入，将导致地方税体系的主体税种和支撑失去，进一步加剧地方税体系单薄、缺少主体税种的问题。

2.实施消费税收入分享改革的作用

我国实施消费税收入分享改革，可带来以下几方面的预期作用：

（1）增长潜力较大。广义上的消费税是指在转让或交易环节以消费品或消费行为为课税对象而征收的各种间接税，通常又称普通消费税或一般消费税，它不仅包括征收范围较广的增值税、货物劳务税、销售税等间接税，也包括狭义上的消费税。狭义上的消费税是在转让或交易环节以特定消费品或消费行为为课税对象而征收的一种税，通常又称为选择性消费税或特定消费税。我国虽然实行的是狭义范畴上的消费税，但纳入其征税范围的消费品收入需求弹性强、消费量大和税源宽泛的特点，能够提供稳定、充裕的财源。自2009年起国内消费税收入超过个人所得税收入，成为在税收规模上仅次于增值税、企业所得税、营业税的第四大税种。同时，随着经济的发展，消费税的税源将会不断扩大，增长潜力较大。

（2）具有一定的调节功能。消费税有利于贯彻国家的产业和消费政策，对消费和生产起到引导和调节的作用，在地区收入和产业结构方面具有一定的调节功能。其调节功能和作用，是通过对征税范围的选择和差别税率来实现的。例如，通过对征税范围的选择，将需要调控的某些行业或消费品纳入征税范围，以体现国家对行业和消费品的奖限政策，引导人们进行消费，调节生产结构。消费税的内在调节功能要求中央政府统筹协调，从社会总福利出发，对相关消费品和消费行为进行课税予以调节。正是基于这一功能，不适宜将消费税划为地方税，其更适宜作为共享税。

（3）消费税收入分享能在一定程度上解决地方政府的激励缺失问题。地方税体系的制度安排是中央政府激励和约束地方政府行为的重要载体。“营改增”引起地方主体税种的缺失，使地方政府丧失了部分财权，产生激励缺失问题，不利于发挥地方政府的积极性，也不利于提升地方政府的治理能力。消费税收入分享，能够在一定程度上解决激励缺失问题。

（4）按照消费地受益需要，改变政府行为。从消费税征收环节改革和消费受益地来看，对于某些消费品在零售环节征收并实行收入分享确有必要。目前，我国已对超豪华小汽车、金银首饰和珠宝等消费品在零售环节征收。如果将部分消费税改为在零售环节征收，并且实行收入分享，能够使消费地受益，将会使地方政府更加注重本地居民消费与投资环境的改善，有利于扩大消费和调整产业结构。

（三）收入分享对消费税制度的改革要求

收入分享对消费税制度的改革要求，主要体现在两个方面：一是消费税收入分享后消费税等制度需要相应进行改革，主要涉及消费税征收环节调整等；二是通过收入分享改革发挥中央和地方的两个积极性。即在中央主导的前提下，考虑地方实际，赋予地方一定的权限，充分调动地方的积极性。

1.改革消费税征收环节等制度

对消费税收入进行分享改革，尤其是将部分消费税品目改为地方税，按照消费税受益性的要求，需要将消费税征收环节相应地从生产环节改为批发或零售环节。同时，从地方消费税发展的需要出发，也会对消费税征收范围扩大和提高税率等制度方面提出改革要求。

2.明确中央在消费税制度设计中的主导权

由于资源节约利用、生态环境保护以及缩小社会贫富差距与维护社会公平正义本身就具有跨区域和全局性，倘若使消费税在环境保护、节能减排和收入分配调节等方面发挥积极作用，就必须由中央政府对消费税进行统一立法和管理，才能保证消费税征收效果较好的实现，从而更好地实现社会发展的目标。如果将消费税的制定权限完全放给地方，则有可能出现地方政府为了利益而盲目发展那些高污染高能耗产业，降低资源配置效率，将会使消费税的功能大打折扣。

3.赋予地方一定的税政管理权限

在保证中央在消费税制度设计中的主导权的同时，应考虑地方实际，赋予地方一定的权限，特别是给予收入分享权和一定征管自主权，调动地方的积极性。幅员辽阔、区域差异大是我国的基本国情。税基分布不均，经济发展水平地区间差异较大，客观上需要给予地方一定的征管自主权，以便其能因地制宜地选择符合本地区经济发展的应税消费商品征税，使消费税制度更富有针对性，并能提高征管效率。同时，给予地方政府一定的消费税收入分享权，不仅可以调动地方政府积极性，而且能产生诸多正面的经济社会效应，使地方政府更加注重本地居民消费与投资环境的改善，加快地方由注重生产建设转向重视居民消费与产业结构的转型升级，推动地方经济持续、健康发展。

二、消费税收入分享的国际实践及其启示

（一）OECD国家消费税制度改革的总体趋势

总体而言，消费税包括两大类，一类是针对所有产品和服务征收的消费税，典型税种为增值税和零售税，被称为一般消费税；另一类为对特定商品或服务征收的消费税，典型为烟税、酒税等，被称为特殊商品消费税。由于本报告研究的为特殊商品消费税，相应本部分也主要介绍这一类型的消费税。

国际上消费税制度的基本情况如下：

消费税的功能从重收入向调节功能转变。尽管最初引入消费税时，其功能定位为筹集财政收入，但随着时代的发展，各国政府通过税率和税基的不同搭配，以消费税来影响消费者行为，实现寓禁于征或者抑制环境污染的目的。

消费税的征税范围重点集中于能源和烟酒类商品。消费税的征税范围很广，如盐、糖、火柴、果汁以及巧克力都曾经被纳入消费税的征税范围，但随着一般消费税在世界各国的普及，特种商品消费税的征税范围在逐渐缩小，目前OECD国家普遍对酒、烟草、石油、污染物排放以及汽车开征消费税。

税率呈现出从价和从量并存格局。消费税的税率有从量和从价两类。从量是根据商品的数量来征税，从价是按照产品价格的一定比例来征税。仍有很多商品同时适用从价和从量两种计征方式。

征收环节与收入级次相关，联邦级收入倾向于在生产环节征收，地方级政府收入多在批发（零售）环节征收。与增值税多环节征收不同的是，消费税通常为单环节征收，征收时点为进入消费环节时征收。在欧盟，成员国之间的应税消费品的流通在其退出流通环节之前均是免税的。在美国，因联邦消费税和地方消费税并存，联邦消费税在生产和进口环节征收，地方消费税在零售环节征收。

消费税收入占比呈下降趋势，进入新世纪以来，消费税占GDP的比重趋于稳定。消费税历来是各国政府的重要收入来源。从OECD国家的情况看，消费税收入占税收总收入的比重总体上呈下降趋势，从1965年的14.2%下降到2014年的7.6%。从消费税占GDP的比重来看，总体上也呈现出下降的趋势，从1965年的5.6%下降至2012年的3.4%，但进入新世纪以来，尤其是自2009年以来，消费税占GDP的比重稳定在3.4%。1965年以来OECD主要国家的消费税收入情况具体见图3。OECD成员国间消费税收入差异较大，其占总税收收入的比重从2.6%（新西兰）至18.1%（土耳其）不等，三分之二的国家（24个国家）消费税占税收总收入的比重在5%-10%之间，低于5%的国家有5个，分别为比利时、加拿大、新西兰、瑞典和美国，超过10%的国家有6个。

图3 OECD国家消费税收入占税收总收入的比重变化趋势图

（二）从收入分享角度看各国消费税制度

因消费税是对消费支出征税，从理论上而言，应在消费环节征税，但在各国又因财政体制、消费税税目的不同而不同。本部分仍按照烟草、酒、能源产品三类税目分别说明。

1.烟草消费税

作为重要税种，烟草消费税是各国，尤其是部分发展中国家财政收入的重要来源。在收入分享模式上，世界各国主要有中央税和共享税两种。对于一国而言，烟草消费税设置为中央税还是共享税受很多因素的影响，如本国的财政体制、税收体系、事权划分等，并没有统一确定的范式。即使在都作为共享税的情况下，各国在具体的分配方式上也有较大的差异。

（1）美国

三级政府均征收烟草消费税。美国在烟草消费税收入分享机制方面实行彻底的分税制，即联邦政府、州政府和地方政府三级政府分别征收相对应的烟草消费税。

早在1863年，联邦政府就开始对卷烟征收消费税。随着时间的推移，应税范围不断扩大、税率也不断提高。目前联邦政府几乎对所有的烟草制品征收消费税，如卷烟、雪茄烟、鼻烟、烟斗丝、烟纸、板烟、管烟等。

州政府卷烟征收消费税的时间约比联邦政府晚半个世纪。在1921年，开始有部分州政府对卷烟征收消费税，后来烟草税的征收范围和征税的州都不断扩大和增加，目前全美所有的州政府都对卷烟征收消费税。由于各州的具体情况不同，税率差别也比较大。

在地方政府中，有部分州的县、市一级对卷烟课征消费税，但税率一般都较低。

各级政府分级征收。美国联邦烟草消费税由美国烟酒税收贸易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收数额全部归联邦政府；州消费税由各州的征税机构负责征收，征收数额归各州政府；地方消费税征收数额归地方政府所有。

联邦级收入在烟草生产环节征收，州级收入在批发环节征收，地方级收入在零售环节征收。联邦级烟草消费税由烟酒税收贸易局分别在烟草制品的出厂环节对烟草制造商征收，和在进口环节对烟草进口商征收。

州级烟草消费税由各州政府税务机关向烟草制品批发商或分销商征收。为了加强税收征管，各州一般对经销商采取许可证管理和设立烟税管理员两项措施。地方级政府一般在零售环节征收烟草消费税。

（2）日本

20世纪80年代，日本政府设立了烟草消费税，目的是推进本国烟草体制的改革。烟草消费税设立之初，在计征方式上采用的是从价计征和从量计征相结合，之后在80年代中期改为全部采用从量计征的方式。根据日本卷烟事业法①卷烟事业法［昭和59年（1984年）法律68号］第2条（定义）第3号。，卷烟消费税征税对象包括吸烟用的烟制品（包括纸卷烟、斗烟丝、叶卷烟、烟丝等）、嚼烟、鼻烟以及卷烟事业法中规定的烟制品代用品。

烟草消费税收入在中央和地方两级政府间分享。日本的烟草消费税同样在中央和地方两级政府征收，并且中央与地方烟草消费税税率一致，为3536日元/每千支，因此，日本烟草制品的消费税税率为7072日元/每千支。据此也可以推断，日本烟草消费税收入在中央与地方的分成比例为50∶50。其中，地方烟税又分为都道府烟税和市町村烟税两部分，分别按868日元/每千支和2668日元/每千支的税率进行征收。

中央级收入在生产环节征收，地方级收入在批发环节征收。中央烟草消费税由中央政府在生产环节征收，地方烟草消费税由地方政府在批发环节征收。根据《日本税法总则—国税》（2012）规定，对国产加工烟的制造商在烟草制造出厂时按交易数量征收烟草税，对进口加工烟的贸易商在保税区转运时按交易数量征收烟草税②高阳、李平：《部分OECD国家消费税的特征及借鉴》，《国际税收》，2015年第5期。；对国产加工烟的批发商在批发加工烟时按照批发加工烟的数量缴纳烟草税，由所在地的道府县或市町村负责课征。同时规定出口的烟草可以免税。

（3）加拿大

加拿大实行分级分税财政体制，省级政府有独立的税种开征权、收入使用权和税种征管权。加拿大中央和省级政府均开征了烟草消费税。

中央和省（地区）均开征了烟草消费税。加拿大在联邦和省（地区）都对烟草制品征税。其中联邦政府为了控制烟草的走私行为，对于出口额低于制造商年收入1.5%的，按15加元/箱征收；对超过年收入1.5%的，按35.55加元/箱征收。加拿大所有省和地区都对卷烟、雪茄烟和烟草征收特别消费税。烟草税有从量征收和从价征收两种。很多省份还对烟草制品征收零售销售税。纽芬兰与拉布拉多省对拉布拉多边境地区设置的细切烟税率与魁北克省相同，从而阻止跨境购物；安大略省在取消卷烟和其他烟草制品的省销售税后，通过等量增加烟草税法中的税率来弥补收入。为了减少欺诈和走私香烟的销售，魁北克省在取消烟草制品的省销售税后，也等量增加了消费税。

中央政府在生产和进口环节征收，省（地区）政府在零售环节征收。加拿大消费税令（Excise Act，2001）明确规定，对烟草生产和进口征收烟草消费税。各省（地区）多在零售环节征收烟草消费税。如哥伦比亚省明确规定，烟草消费者为纳税人，但烟草零售商为本省烟草消费税的代扣代缴义务人。

2.酒类产品消费税

（1）美国

美国征收酒类消费税的历史由来已久，早在19世纪末20世纪初美国便开征了酒类消费税。

联邦和州政府分别征收酒类消费税。美国对酒类产品消费税也实行了共享，由联邦和州两级政府分别征收。与烟草消费税一致，联邦一级的酒消费税由美国烟酒税收贸易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收数额全部归联邦政府。对于葡萄酒，联邦政府根据不同的酒精浓度课征不同税率的消费税。如对于酒精浓度在14%以下的，按1.07美元征收，酒精浓度在14%-21%之间的，按1.57美元征收，21%-24%之间的，按3.15美元征收。对于啤酒，联邦政府实行超额累进税率，如针对产量不到200万桶（31加仑/桶）的啤酒制造商，第一个6万桶适用的税率为7美元/桶，而超过6万桶的部分税率提高到18美元/桶①数据来源：烟酒税收贸易局网站http：//www.ttb.gov/。。美国所有的州都开征了酒消费税，征收数额由各州政府所有，但不同州之间的税率差别较大。以葡萄酒为例，截至2015年1月，肯塔基州的葡萄酒消费税税率最高，为3.18美元/加仑，其次分别是阿拉斯加（2.5美元/加仑）、佛罗里达州（2.25美元/加仑）、爱荷华州（1.75美元/加仑）和新墨西哥州（1.7美元/加仑）。葡萄酒消费税率最低的五个州分别是路易斯安那州（0.11美元/加仑）、加利福尼亚州（0.2美元/加仑）、德克萨斯州（0.2美元/加仑）、威斯康星州（0.25美元/加仑）和堪萨斯和纽约州（0.3美元/加仑）。

（2）加拿大

联邦和省级（地区级）政府分别征收酒税，联邦在生产环节征收，省级（地区）政府在零售环节征收。加拿大在联邦和省（地区）都对酒类产品征收消费税。其中，联邦政府对酒精制品征收消费税，部分省（地区）在一般零售税之外对酒精饮料加征消费税。如爱德华王子岛对所有零售酒精饮料在一般零售税之外按25%征消费税，约肯对酒精饮料的零售额按12%的税率征收消费税。为了减少魁北克省啤酒和酒精饮料的产量，魁北克省对持牌机构出售的啤酒按65分/升征税，其他酒精饮料按1.97加元/升征税；同时对家庭消费征收特别税，其中啤酒按40分/升征税，其他酒精饮料按89分/升征税。

在加拿大，酒水销售被牢牢控制在省级政府手中，最普遍的方式是通过控制消费者和政府特许经营牌照数量并严格控制转售数量。除了阿尔伯达省，其他省都是通过自己代理公司销售烈性酒，但是大部分省份允许私人机构在小型或偏远地区从事此项业务。譬如，魁北克通过便利店和杂货店销售家用酒水，其他省份都通过自营商店销售国产啤酒。纽芬兰和拉布拉多也在便利店和杂货铺销售。安大略在啤酒厂直营店销售，马尼托巴、萨斯喀彻温、阿尔伯达、大不列颠哥伦比亚以及西北地区在授权酒店销售，纽芬兰和拉布拉多、新不伦斯瑞克、魁北克、安大略、阿尔伯达和大不列颠哥伦比亚允许酒庄零售。

3.能源产品消费税

（1）美国

美国联邦和州两级政府都对能源产品课征消费税，联邦政府根据税目的不同分别在生产或零售环节征收。联邦政府对能源产品开征了交通运输燃料税、船舶燃料和设备税、煤炭吨位税、石油泄漏责任税多个税种，征税对象主要是汽油、柴油、煤油、生物燃料等能源产品。根据能源产品消费税税目的不同，选择不同的征收环节，如酒精燃料在零售环节征收，汽油燃料则在生产环节征收。

与酒消费税相似，美国所有的州也都对能源产品（主要是汽油产品）课征消费税，而且各州之间的税率差异极大。截至2016年1月，最高的汽油消费税率是宾夕法尼亚州，为50.4美分/加仑，华盛顿州紧随其后，为44.5美分/加仑，纽约州排名第三，为42.64美分/加仑。阿拉斯加的税率最低，为12.25美分/加仑。

美国燃料消费税有一个重要的特点：专款专用。以汽油消费税为例，政府将汽油消费税税收收入专门用于高速公路、桥梁等公共设施的建设和维护，只有汽油的消费者，即使用这类公共设施的人，才会支出这笔税款，符合消费税制定时“谁使用，谁贡献”的原则。据统计，在2013财年，美国有41.4%的汽油税和汽车牌照费用于州和地方的道路支出。

（2）日本

能源产品消费税在中央和地方政府两级征收，在生产和使用两个环节征收。根据《日本税法总则—国税》规定，以能源产品为课税对象的税种共有五种，分别是汽油税、本土汽油税、石油液化气税、航空燃料税、石油和煤炭税。其中，航空燃料税根据使用航空燃料的重量，对飞机的所有者或使用者征收；其余四类税均是对制造商（或开采者）和进口商分别在生产转运和离开保税区时征收，但是课税标准不一样。其中，汽油税和本土汽油税都是按汽油的容量进行征税，只是税率不同，石油液化气税和航空燃料税均是按能源产品的重量征收，石油和煤炭税则分别按照石油容量和煤炭重量征收①高阳、李平：《部分OECD国家消费税的特征及借鉴》，《国际税收》，2015年第5期。。根据《日本税法总则—地方税》的规定，以能源产品为课税对象的地方税只有轻油交易税，在道府县一级征收。日本的轻油交易税属于目的税，日本《地方税法》对轻油交易税的征税目的进行了详细说明，即课征轻油获取税是道府县为了用作有关公路的费用，以及对公路法规定的指定市划拨用作有关公路费用的财源。轻油获取税以获取轻油的特许经销商或总经销商按照取得的容积为课税标准，由该特许经销商或总经销商的营业场所所在的道府县负责课征。

（3）加拿大

在联邦政府和省（地区）政府分别征收，省级政府多在零售环节征收。在加拿大，联邦政府和省（地区）政府分别对能源产品（如汽油、清洁柴油）征收消费税。在联邦政府一级，汽油按10分/升缴纳联邦消费税，但对某些使用者，比如残疾人，可在一定程度上提供减免税照顾。

所有省（地区）都对汽油燃料征收燃料消费税。从传统上看，燃料税一直是按每单位计算征收的特定税种。1980-1982年，省政府征收的汽车燃料税改为从价计征；但是，除西北地区外，所有省对特别税都实行了返还。在从价计征的情况下，为了便于收入的增加，价格或税款都按每升确定。对汽车燃料征收的消费税是政府收入的主要来源，约占省政府/地区总收入的2%。

各个省（地区）的税收法规中都明确规定了税基并对特殊用途提供税收减免、退税或降低税率等优惠。对未用于公路车辆的很多汽油和其他燃料也提供减免或降低税率的优惠。在一些省份，对限制使用的有色燃料实行税收减免或按低税率征税，而在其他情况下，省政府则实行全部或部分返还。部分省（地区）对燃料消费税实行专款专用。2010年，魁北克省建立了道路和公共交通基础设施基金，来源主要包括大部分的燃料税收、司机的执照和交通登记费；在《天然气税责任法案》下，马尼托巴省将所有省级公路天然气和柴油税收入用于省级公路、高速公路和交通系统，将所有联邦燃料税的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基础设施。

（三）总结与启示

1.总结

通过上述分析，我们可以得出如下基本结论：

（1）消费税在中央和省级（地方）政府分享是世界各国的主要做法

很多消费税税种或税目是由中央政府与地方政府交叉征收，在收入归属上体现出“谁设归谁，谁收归谁”的特征①高阳、李平：《部分OECD国家消费税的特征及借鉴》，《国际税收》，2015年第5期。。以烟草消费税为例，美国的烟草消费税由联邦政府、州政府和地方政府三级政府分别对烟草制品进行征收，且征收数额归各级政府所有；日本的烟草消费税也实行分级管理，国税厅及其下属国税局和海关负责在烟草制造出厂和在保税区转运时征收，地方税务课或财政局负责在批发加工环节征收，相应的税收收入分配至中央政府和地方各级政府，纳入各级财政进行统筹管理。

在收入用途上，部分消费税并没有指定用途。如日本烟草消费税的税收收入无指定用途，直接纳入各级财政进行统筹管理。部分消费税则实行专款专用。如日本，道府县征收的汽车购置税属于目的税，税收收入指定用于市、町、村道路建设的财源或是用于道府县本地的道路建设；汽车质量税收入的四分之三作为国家财政道路专用资金，剩余的四分之一让与市、町、村政府，作为道路建设专用资金。加拿大魁北克省将大部分的燃料税收、司机的执照和交通登记费用作道路和公共交通基础设施基金；马尼托巴省将所有省级公路天然气和柴油税收入用于省级公路、高速公路和交通系统，将所有联邦燃料税的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基础设施。

（2）消费税征收环节与收入分享关系密切，联邦（中央）政府收入主要在生产环节征收，地方（省）级政府收入主要在批发和零售环节征收

根据国外消费税征收环节的情况，可以看出各国消费税的课征环节根据产品的不同有所差别。在具有重要财政功能的“烟、酒、油、车”四类产品中，烟、酒、能源产品主要在生产环节和零售环节同时课征。

征收环节的不同主要有以下几个方面的原因：一是各国在消费税的收入分享模式方面主要以共享税为主。分享模式的不同对征收环节也有着不同的要求，如果将消费税定位为中央税，那么由中央政府在生产环节课征，不仅征管便利，也不容易发生地区间恶意竞争的情况。但是，如果消费税采取共享税的收入分享模式，由中央政府征管的那部分消费税仍可以在生产环节征收，而划分给地方政府的那部分税收则更适合在零售环节进行征收管理。从上文的分析中可以看到，各国消费税在共享模式上，基本都是由中央政府在生产环节课征，地方政府则在零售环节课征。二是部分课税对象的特点天然适合在零售环节课征。以机动车为例，由于各国在机动车的管理方面都实行了比较严格的注册管理制度，在税源管理方面也比较便捷，这一制度为在注册环节或者零售环节征收机动车消费税提供了现实可能性。因此，多数国家都在零售环节课征机动车消费税。

2.启示

基于上述对主要国家消费税的征收环节、征税范围以及收入归属的情况考察，可得到以下启示：

（1）我国消费税应定位于收入、调节和补偿外部性。目前，我国消费税有三项重要的功能，即组织收入功能、补偿外部性功能和调节收入分配的功能。在不同的功能定位下，消费税相应的收入分享模式也不尽相同。一般而言，如果单纯赋予消费税组织收入功能和调节收入分配功能，那么将其定位为中央税更有利于相应功能的发挥；如果强调消费税在补偿外部性方面的功能，考虑到外部性成本的产生通常具有地域性特征，再将其定位为中央税就不太合理了。可以说，消费税收入分享模式的设计在很大程度上是各个功能定位之间相互权衡的结果。

（2）我国消费税应考虑将部分税目收入在中央和地方两级政府间分享。我国消费税基本是在生产环节课征的中央税，这一模式强调了消费税在组织财政收入和调节收入分配方面的功能，但忽略了其补偿外部性的功能，且与国际通行的做法有所不同。通过上文对国际经验的介绍，可以看出，各国在收入分享模式上基本都采取了共享模式，在中央政府和地方政府都开征了相应的消费税，这一做法不仅保证了收入功能和调节功能的发挥，也为补偿外部性功能的发挥提供了财政基础。因此，在我国目前消费税“三位一体”的功能定位下，将消费税由中央税改革为共享税是必要的，这一方面可以缓解地方财政收入缺口，为地方财政收入提供一定的补充，另一方面也有利于我国地方税收体系的完善以及财力与事权的合理匹配。

（3）消费税部分税目收入分享的前提是进行征收环节的改革。如果考虑将消费税改为共享税，那么征收环节的改变也是必须要考虑的问题。通过分析各国主要税目的征收环节，在充分考虑消费税各税目的特点后，对于我国消费税征收环节的选择，可以针对不同的课税商品选择不同的征收环节。如对于烟草制品，我国目前只对卷烟在批发环节加征一道从价税，在以后的改革过程中可以考虑将其他烟类也在批发环节加征一道从量消费税。同时，生产环节由中央政府负责征管，收入归中央，零售环节由地方政府负责征管，收入归地方，并在“谁设归谁，谁收归谁”的基础上利用转移支付进行平衡调整①高阳、李平：《部分OECD国家消费税的特征及借鉴》，《国际税收》，2015年第5期。。

三、基于收入分享的消费税制度改革分析

经过多次改革和调整后，消费税的调节功能日益增强。但随着我国经济社会发展和居民消费水平的提升，现行消费税制度在征税范围、税率设计、征收环节等方面仍存在不少问题。这些问题不仅弱化了消费税的收入和调节能力，也阻碍了消费税税权和收入在中央和地方间进行合理划分的步伐。因此，当前消费税制度亟待进行改革。

（一）收入分享下的消费税征收范围改革

近些年来，我国消费税的征税范围在逐步扩大，消费税收入也稳步增长。但从经济社会发展和税收调节的需要看，现行消费税征税范围仍然较窄，税基偏小。

一是众多高污染、高耗能和资源性产品没有纳入到消费税的征收范围中。消费税具有很强的环境保护调控功能，通过对高污染、高能耗和能源资源性消费品征收消费税，可有效控制高污染、高耗能消费，促进资源节约利用。我国现行消费税虽然与国际通行做法一致，将成品油、小汽车、摩托车、游艇等纳入到了征税范围，同时也对实木地板和木制一次性筷子等资源性产品征收消费税，但与国际上加强消费税环境保护调控作用的国家相比，我国还没有将数量众多的高能耗、高污染和资源性产品，如煤炭、火电、破坏臭氧层化学品（如氟利昂）、电子产品、大型机动车、农药、塑料袋、一次性包装物等纳入到消费税的征税范围中。

二是部分高档消费品和消费行为没有纳入到消费税的征收范围中。随着我国经济的发展和居民可支配收入的提高，居民的消费结构也发生了很大的变化，对高档消费品的需求和消费不断增长。但现行应税消费品中，属于高档消费品（奢侈品）的并不多，仅包括贵重首饰、高档手表、高档化妆品、游艇、超豪华小汽车等几种，部分高档消费品如高档时装与皮包、高档家具、私人飞机等，仍然没有在征税范围中。此外，现行消费税的征税范围还仅限于实物产品，高档娱乐、服务等高档消费行为并不在消费税的征税范围之内。而随着我国第三产业发展逐渐成熟，很多高档消费行为具有明显的奢侈性与享乐性，在消费金额上也不亚于购买实物消费品。对这部分高档消费品和高档消费行为不征税，既弱化了消费税的收入功能，也阻碍了消费税引导消费、调节收入分配功能的发挥。

针对消费税征收范围过窄的问题，下一步消费税改革应合理调整征收范围，扩大税基，并建立动态调整机制，随着经济社会发展形势变化适时进行调整。

1.调整消费税征收范围，扩大税基

消费税扩大征收范围的重点是将高能耗、高污染和资源性产品，以及高档消费品和消费行为纳入征收范围。

首先，按照有利于节能减排的要求，将一些不符合节能、环保等技术标准的高能耗、高污染和严重消耗资源的产品，纳入消费税征税范围，以更好地发挥消费税在促进节能减排、合理引导消费方面的作用。具体来看，一是在高能耗产品的选择上，主要根据现行各种产品的耗能级别和能耗标准，将部分高耗能的产品和高于一定能耗标准的产品纳入到征收范围，如重型卡车等高耗能机动车、超过一定国家能耗标准的家用电器（冰箱、洗衣机、空调等）等。二是在高污染产品的选择上，可根据环境保护的需要以及征管的可行性从《高污染、高能耗风险产品名录》中选择。目前环保部每年发布的《环境保护综合名录》中，包含了《高污染、高能耗风险产品名录》，对各行业的高污染、高环境风险产品有着详细说明，包括产品所属行业代码、产品特性、高污染产品名称、所属产品代码等。当前可考虑纳入消费税征税范围的产品主要包括含磷洗涤剂、臭氧耗损物质、有毒农药等。三是在资源性产品的选择上，主要针对一次性用品，包括包装物、塑料餐饮用品、塑料袋、塑料饮料容器瓶和一次性方便餐具等不可回收、不可降解的产品征收。

其次，是在高档消费品的选择上，主要包括高档服饰、高档皮包、高档家具、高档保健品、私人飞机等。

最后，是在高档消费行为的选择上，主要包括高档酒店服务、夜总会、会所、俱乐部、高尔夫球场消费、高档美容、高档桑拿洗浴等高端服务。

2.建立消费税征收范围动态调整机制

消费税征税范围中的高能耗、高污染、资源性产品和高档消费品与消费行为，实际上都具有一定的相对性，因此，有必要建立起消费税征税范围动态调整机制，基于经济、社会、技术的发展，适时对消费税征收范围进行调整。如基于经济和技术的发展，高耗能、高污染、资源性产品的划分标准也会变化，需要据此对消费税的征税范围进行适时调整，逐步将更多的高耗能、高污染产品纳入到消费税征收范围中，将部分已经实现技术革新不再具有危害的产品剔除出征税范围。同样，基于经济社会发展、人民生活水平的提高和消费结构的改变，部分高档消费品可能转为一般商品或生活必需品，应逐步将其排除在征税范围外，与此同时，一些新兴的消费产品和消费形态也可能出现，需要及时将其纳入征税范围。

（二）收入分享下的消费税税率改革

作为调节功能突出的税种，消费税的税率结构需要根据调控目标的需要进行合理设置。但是，现行消费税的税率水平整体偏低，税率结构不合理，不利于发挥消费税调节消费和收入分配的功能。

一是税率水平整体偏低。消费税不同税目实行不同的税率或税额，但整体来看，各个税目的税率水平都相对较低，无法满足其调控需要。从发挥节能减排功能的角度来看，现行能源资源类产品的消费税税负水平整体偏低，不能反映应税产品消费行为产生的外部经济成本。以成品油消费税为例，我国汽油消费税税额经过多次提高后，目前单位税额为1.52元/升，而2012年欧盟27国的无铅汽油单位税额平均为0.52欧元/升，含铅汽油单位税额平均为0.58欧元/升，是中国的3倍。在资源性产品中，目前征收的木制一次性筷子和实木地板的税率均为5%。如此低的税率，显然无法起到节约森林资源、保护生态环境的作用。现行征收的有限的高档消费品种类中，高尔夫球及球具的税率为10%，高档手表的税率为20%，游艇税率为10%，高档化妆品税率为15%，金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品税率为5%，其他贵重首饰和珠宝玉石税率为10%。相对高档消费品高企的销售价格而言，税率都较低。以上可以看出，消费税的税率过低是不争的事实，不利于发挥消费税筹集收入、调节消费和收入分配、促进环境保护的目的。

二是税率结构不合理。消费税不同税目之间实行不同税率，但是在税率设计上却表现出累退性。这很明显体现在高档化妆品和游艇税率的比较上。从消费人群和消费价格来看，后者的消费群体明显属于更加富有的阶层，且消费价格更高，但前者的税率为15%（在税目调整之前更是高达30%），而后者的税率仅为10%。再者，消费税税率较为单一，也有悖于税收公平的理念。除了烟、酒和机动车外，各个税目基本实行单一税率。然而，同一税目里有不同档次的商品，且同类商品不同档次可能在价格上相差数倍乃至数十倍，但却负担了同等比例的税收。这明显有悖于纵向公平的原则，不利于发挥消费税调节消费和收入分配的功能。

因此，在消费税的税率设计上，需要合理调整税率水平、优化税率结构。

一是适度提高部分税目的税率水平。为了进一步加强消费税的调节作用，除了扩大征税范围外，对于现行消费税的征税对象也应该根据需要适度提高其税率水平。具体看，适合提高税率水平的商品主要是目前调节力度不足，未能充分发挥其调控目的的商品。例如，现行消费税对成品油、小汽车、摩托车、一次性木筷和实木地板的征收，体现了消费税在资源节约和生态环境保护上的调节作用。但从进一步促进节能减排、资源节约和促进绿色经济发展的角度看，上述部分征税对象的调控力度还需要进一步加大，即需要对其税率水平进行调整。当然，考虑到社会公众的接受程度和企业的承受能力，税率的提高需要循序渐进地推进。

二是合理设计新增征税对象的税率水平。对新纳入征税范围的部分消费品和消费行为，需要根据不同属性和调控目标，合理设计其税率水平。一是对高能耗、高污染和资源性产品，在设计税率水平时，要根据应税产品对环境的污染程度以及对资源（或能源）的消耗量，测算其外部性成本，据此来测定其应征税率。而且，为了促进企业加大节能环保力度，在税率设置上可稍微定高一点，同时对高耗能高污染产品和低耗能环保产品实行差别税率。二是对高档消费品和消费行为，应遵循量能负担原则，合理设计适当的税率水平。对高档消费品，可参考现行已征税的高档化妆品等税率水平进行确定。对高档消费行为的税率水平确定，可参考“营改增”后原来娱乐业营业税的减税水平，设置5%-15%的浮动税率。

三是优化调整税率结构。对目前消费税中实行单一税率的应税商品，特别是各类高档消费品，应进一步细化其税率级次。在进行详细的市场调查、掌握相关产业消费层次和消费人群基础上，按照量能课税的原则，依据消费品和消费行为价格档次，设定合理的税率级次与级距，对价格较低的消费品适用较低税率、对价格价高的消费品设置较高的税率。通过税率结构的优化调整，充分发挥消费税引导消费、调节收入分配的作用。

（三）收入分享下的消费税征收环节改革

现行消费税主要在生产环节（包括进口）征收，只对少数商品在批发和零售环节征收或加征。在生产环节征收消费税，于征管而言具有明显的优点：一是纳税人少，征管便利；二是税源相对集中，利于对税收进行源泉管理；三是税务部门的征管成本低，因此对于加强税源控管，提高征管效率，减少征收成本，以及保障税收收入有着重要的作用。但在生产环节征税，也同样存在一定的问题。一是存在逃税和缩小消费税税基的问题。由于采取从价计征的方式且以出厂价为计税依据，客观上为纳税人利用转让定价逃避税收提供了可能。这类行为一般相对隐蔽，不容易控制。二是容易造成地方政府税收收入不均衡和恶性竞争。在生产环节征收的消费税强化地方政府对应税产品生产企业的依赖，由于生产企业在各地区间的分布不均衡，自然导致了地区间财政分布不均衡，进而可能造成地区之间为争夺税源而进行不当的税收竞争。三是占用了生产企业资金，影响了企业的财务与经营状况，不利于社会再生产的进行。

考虑到现行消费税相对单一的征收环节，不利于扩大税基和发挥税收引导消费职能的实现。因此，需要考虑在征管能力允许、条件成熟的情况下，根据消费税征税对象的不同特点，逐步将部分商品的消费税由主要在生产环节征收过渡到主要在零售或批发环节征收，以弱化政府对生产环节税收的依赖，提升政府对消费环境的关注，更好增强消费税的调节功能。

一般而言，适合在零售环节征收的商品应该具有以下几方面特征：易于对销售商品的纳税人进行控管；易于对商品的销售进行控管；对纳税人或商品的控管成本较低等。据此，可以对我国现行消费税征税对象是否适合在零售环节征收进行初步的判断。

表2 现行消费税税目在零售环节征收的可行性分析

如果进一步考虑消费税未来扩大征收范围的其他商品，包括高污染、高耗能产品和高档消费品，也同样需要根据上述判断标准进行分析。综合来看，对于目前已经具备在零售环节进行征收条件的商品，可改为在零售环节征收；目前在零售环节征收尚不具备条件的商品，可根据实际情况考虑在批发环节或生产环节征收，随着未来相关外部条件的具备，适时将消费税征收环节后移到零售环节。当然，对于完全不适合在零售环节征收或征管成本过大的商品，仍然应该坚持在生产环节征收。

（四）收入分享下的消费税税收优惠改革

合理的税收优惠政策，对引导企业和个人的生产消费行为、实现理性消费、调节收入分配、促进环境保护具有良好的效果。但现行消费税的部分税收优惠政策作用并不是很理想。如为了促进节能减排，现行消费税虽然在机动车的税率设置上体现出差异，也对部分资源综合利用产品给予了免税待遇，但总体来看，其导向作用并不明显。一方面，税收优惠的力度较小，能够享受减免税的产品较少，优惠幅度还有进一步扩大的空间。另一方面，部分税收优惠政策，如油气公司享受的原油开采耗用内购成品油消费税返还政策和成品油生产耗用自产成品油免征消费税政策①参见《财政部国家税务总局关于对成品油生产企业生产自用油免征消费税的通知》（财税［2010］98号）和《财政部 国家税务总局关于对油（气）田企业生产自用成品油先征后返消费税的通知》（财税［2011］7号）。，属于低效的化石燃料补贴政策，不仅不利于节能减排，反而在一定程度上造成了原油和成品油的浪费性使用，增加了污染排放。

针对现行消费税优惠政策目标不明确的问题，有必要进一步加大消费税优惠力度，同时适时清理不合理的优惠政策。具体而言，对不会造成环境破环或破坏程度较小、碳排放量小的清洁产品、绿色产品以及由可循环利用资源、消耗量小的资源生产出来的产品，应及时出台消费税优惠政策。同时还要对现行消费税优惠制度进行评估清理，对明显不合理的优惠政策，如油气公司享受的原油开采耗用内购成品油消费税返还和成品油生产耗用自产成品油免征消费税等低效的税收优惠政策，应尽早取消。

四、消费税收入分享及制度改革的政策建议

（一）消费税收入分享的基本方案设计

1.消费税收入分享的可能方案

假设国内对消费税收入实施分享，根据中央与地方之间划分收入的方式，消费税的收入分享可以有以下几种可能的方案：

（1）通过对消费税收入（全部或部分品目）在中央与地方间按比例分配来实现收入分享。该方案是与现行增值税、所得税等税种的分享方式类似，将消费税实现的收入（全部收入或部分品目的税收收入）按照一定的比例在中央与地方之间进行分享，地方分享的比例根据应分配给地方的收入规模需要来测算确定。

（2）通过对消费税的品目在中央与地方之间进行划分来实现收入分享。该方案不是对消费税相关品目实现的收入进行分享，而是对消费税现行15个品目进行划分，部分品目属于中央收入，部分品目属于地方收入。

（3）通过地方对消费税（全部或部分品目）进行加征来实现收入分享。该方案是在保持现行中央征收消费税的基础上，由地方对消费税全部品目或选择部分品目进行加征（地方消费税税率），从而实现消费税收入的分享。

（4）通过混合的方式来实现收入分享。该方案是指消费税收入的分享方式可能是上述几种方式的综合。例如，部分消费税品目可以直接确定为地方收入，同时对部分消费税品目的收入按比例在中央与地方之间分享，或者同时由地方对部分消费税品目进行加征。

2.消费税收入分享方案的比较

消费税收入分享的4种方案，都能够满足将部分消费税收入分享给地方的目的，但也有着各自的优缺点。

（1）方案1。方案1的优点是简单，不需要对现行消费税的制度进行调整，如调整征收环节，只需要按照需划分给地方的收入规模测算出分享比例就可以实施。但缺点是，如果消费税收入分享只是为了增加地方收入或财力，与增值税的分享比例调整之间重复。

（2）方案2。方案2的优点是可以将部分消费税品目改为地方税，地方对相关品目具有管理权限，有利于地方税体系的构建。但缺点是，改为地方税的税目选择受到收入等一定因素的约束，同时还可能需要对征收环节等制度进行相应的改革，并会引发地方利益的重新调整。

（3）方案3。方案3的优点是通过地方附征来实现分享，不改变现行消费税制度和收入体制，能保留各方的既得利益。但缺点是，地方附征相当于提高现行消费税的税率水平，增税措施的实施有较大的社会阻力。

（4）方案4。方案4具有上述3个方案的优点，可根据需要适用多种情况。但缺点是制度设计较为复杂，也同时会存在上述3个方案的缺点。

表3 消费税收入分享方案的比较

比较看，方案1与现行增值税的收入分享调整之间存在重复。对消费税收入进行按比例分享，还不如直接调整增值税的分享比例，也能够达到同样目的，且不需要再进行入库上的调整。方案4的制度设计过于复杂，涉及到多方面的利益调整，不如相对简单的消费税收入分享方案。而方案2和方案3属于相对可行的改革方案，既可满足消费税收入分享的要求，也能为建立地方税体系提供基础。

对于方案3，从国内目前的中央与地方的分税制的实际做法看，除过去对企业所得税的地方加征（企业所得税两法合并后取消），以及属于附税性质的城市维护建设税、教育费附加外，近年来的分税制改革调整中基本不设计地方加征的制度。

而对于方案2，针对营改增后出现的“营业税改为增值税后成为共享收入，地方收入需要弥补”和“地方税缺乏主体税种”等问题，从中央与地方财政关系的调整看，有将消费税和车辆购置税改为地方税的观点，以及就此提出将消费税改造成为地方主体税种的观点。尽管存在着一些反对的观点，但其仍成为十八届三中全会后提出的财税体制改革方案中的重要内容，甚至也成为政府所计划的改革方案。即国家对于全面推开营改增试点后中央与地方财政关系的调整，在初期有将部分消费税品目和车辆购置税改为地方税的想法。尽管没有在税收制度改革上确认，但在中办国办印发《深化国税、地税征管体制改革方案》的《国税、地税征管职责划分一览表》中，就提出了将消费税的部分品目收入和车辆购置税作为地方税划为地税局征收，这实际上已隐含了划分消费税品目来实现收入分享的方案。综合看，本文将主要以方案2为基础进行下面的相关分析。

3.分品目进行共享的具体方案

假设采用方案2，即通过划分消费税品目进行收入分享，涉及到主要问题就是如何在中央与地方之间划分相关消费税品目。

经过多次改革后，现行消费税有15个品目，主要为：烟、酒、鞭炮焰火、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。

对上述消费税的15个品目划分中央与地方的收入归属，需要考虑的主要因素有：一是调整的消费税品目收入能否满足地方分享收入规模的需要；二是调整的品目是否会影响对部分品目中央调控的需要；三是部分品目改为地方税并调整征收环节，在征管上是否可行；四是调整的品目是否有国际实践经验。

（1）从消费税各品目收入规模角度的分析

现行国内消费税各个品目收入占国内消费税收入比重前4位的分别是烟、成品油、小汽车和酒。根据图4、图5可以看到，2015年卷烟、成品油、小汽车和酒消费税收入占比分别为50.9%、37.9%、8.5%和2.5%，4个品目占比合计为99.8%，其他11个品目收入占比只为0.2%。由此可见，如果要从收入规模角度对消费税收入进行分享的话，主要是考虑对卷烟、成品油、小汽车和酒的消费税收入的分享。其他11个品目由于收入规模很小，即使改为地方税，对增加地方财力的意义也不大。

图5 2015年消费税主要品目的收入占比情况

（2）从消费税发挥调控作用角度的分析

我国征收的消费税在模式上属于特种消费税，即在普遍开征增值税的基础上，选择部分商品进行的征收。作为特种消费税，需要发挥其调控的作用。从性质和调节角度对现行消费税15个品目进行划分，其可以分为三类：

一是过度消费不利于人类健康的商品。如烟和酒，征收消费税的目的是“寓禁于征”和取得收入。

二是高档商品。如高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、超豪华小汽车等，征收的目的主要是取得收入和适度调节收入分配。

三是资源环境类商品，即可能会过度消耗资源和危害生态环境的商品。如成品油、摩托车、小汽车、鞭炮焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等，征收的目的主要是为了节能减排和环境保护。其中，成品油、摩托车和小汽车尽管与节能减排密切相关，但由于需求价格弹性较低、收入稳定，因而也具有取得收入的目的（如与公路建设联系在一起）。

从调控的角度看，木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等属于典型的资源环境类商品，同时这些商品根据调控的目的其收入应逐步减少，现实中其收入也较低，因而不适合作为地方税。成品油、摩托车和小汽车近年来在节能减排方面的调控作用越来越重要，但从各国实践看，取得收入的目的也较强。而烟、酒和高档商品，除了对烟征收消费税有强调禁烟的目的外，基本都是以获取财政收入为主。

综上所述，从调控角度出发，不适合作为地方税的主要是木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等资源环境类商品，而成品油不适合将全部收入改为地方税（国内成品油消费税的税额中有当年进行燃油税费改革的部分，还涉及到全国各地的利益调整问题）。除上述品目外，包括烟、酒和高档商品等其他消费税品目都可以改为地方税。

（3）从消费税各品目征管可行性角度的分析

从征管可行性角度来分析消费税品目的划分问题，其前提是在将部分品目改为地方税的同时也调整其征收环节（由生产环节改为消费环节）。如果不调整消费税征收环节的话，将不需要考虑消费税品目的征管可行性问题。

在征管难度上，除贵重首饰及珠宝玉石外，最适合在消费环节（零售）征收的品目主要是鞭炮和焰火、摩托车、小汽车、游艇，因为有相关的控管制度（如车辆登记制度）作为保障；高档化妆品和高档手表（与价格相关）在制定相关的控管制度后，可在零售环节征收；烟在批发环节征收有烟草专卖的制度保障，在零售环节征收的难度较大；酒在零售环节征收的难度也较大；成品油可以在零售环节可以征收，但征管成本较大，因而放在批发环节更为合适。木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料等品目在零售环节征收的成本大，更适合在生产环节征收。

所以，从征管可行性看，适合改为地方税（同时将征收环节由生产改为零售环节）的消费税品目主要是鞭炮和焰火、摩托车、小汽车、游艇。如果考虑将征收环节改为批发环节，烟和成品油也具有可行性。

（4）从消费税的国际经验角度的分析

从国际上看，在消费税收入上也同样存在着部分品目的收入分享情况。根据对有关国家消费税情况的整理，作为中央与地方共享税的消费税品目主要有烟草、酒、成品油和机动车等（在分享方式上，既有对收入按比例分享，也有地方加征的情况），作为地方税的品目主要有烟、酒，以及入汤税（洗浴税）、狩猎税、休闲税等娱乐消费行为的消费税。

综合多种角度，最适合作为地方税收入的消费税品目主要是小汽车；其次是烟、酒；成品油更适合作为共享税，不适合全部改为地方税。不考虑收入规模的话，鞭炮焰火、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、摩托车等其他品目也适合作为地方税。

表4 适合作为地方税收入的消费税品目情况

（二）消费税收入分享的主要影响

实行按消费税品目进行收入分享的方案，其带来的主要影响为：一是对消费税制度改革和征管的影响；二是对地方间财政利益的影响；三是对地方政府投资等行为的影响。

1.对消费税制度改革和征管的影响

（1）对制度改革的影响

消费税的收入分享改革与制度改革实际上是可以相对分离的，即不进行收入分享改革，也同样存在着进行消费税制度改革的需要。但实施消费税收入分享改革（分品目划分收入），也会在一定程度上影响到消费税制度改革，如加快某些制度改革的进程等。

具体看，与消费税收入分享改革联系最密切的应属于征收环节的改革，即在将消费税部分品目改为地方税后，按照地方税受益性的要求，需要将其征收环节由生产环节改为零售环节。消费税的税率调整与收入分享改革也存在一定的关系。对于属于地方税的消费税品目，地方政府从增加地方财政收入的需求看，有提高这些消费税品目税率的动力。消费税征收范围改革与收入分享改革的联系相对较弱，但如果能够确认将消费税未来扩大征收范围的相关品目都作为地方税，则地方要求改革的期望相对更高。

（2）对税收征管的影响

消费税收入分享改革对税收征管的影响，主要是基于相关消费税品目征收环节的调整而引起的。将消费税征收环节从生产环节改为零售环节，是需要有相应的税收征管条件和水平作为支撑的，否则可能会导致偷逃税，或者导致税收征管成本过高。国内目前将消费税的征收环节总体上都放在生产环节，就是出于管控的可靠性和较低的征管成本考虑。因此，在将部分消费税品目改为地方税并在零售环节征收的情况下，需要加强相关征管配套设施和条件的建设，从而保证在零售环节征收的可行性，避免造成大的税收流失。

2.消费税收入分享改革对地方财政的影响

从表面上看，消费税属于中央税收收入，其制度的相关调整不涉及地方利益。但考虑到国内的消费税收入又同时是城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加（简称为“城、教、地”）的税基，因改革带来的消费税收入高低会影响到地方的财政收入。

（1）只进行消费税收入分品目分享改革的影响

如果只是单纯将消费税部分品目改为地方税，即不考虑消费税征税环节和其他中央与地方财政关系的调整，对于地方而言显然是增加了地方财政收入。尤其是对某一地区来说，如果调整为地方税的消费税品目在地方实现税收收入中的占比越高，则地方财政收入会受益更大。同时，从消费品的生产地和消费税看，由于绝大部分品目消费税都是在生产环节征收，因而生产地的财政受益要远超过消费地。

（2）同时进行消费税收入分享与征收环节改革的影响

由于消费税征税环节的调整与其收入分享改革密切相关，因而需要同时考虑部分消费税品目改为地方税和调整征税环节的综合影响。

消费税征税环节的调整，即由生产环节调整为零售（或批发）环节，在不调整中央税属性的情况下，不会影响中央税收收入的高低，却会对生产地（是指以消费税相关税目的生产为主的地区）和消费地（是指以消费税相关税目的消费为主的地区）的地方财政收入产生重要影响。其原因仍然是地方实现的消费税收入与属地的“城、教、地”收入密切相关，一旦消费税的某个税目由生产环节改为零售（批发）环节，将会出现减少生产地的财政收入、增加消费地的财政收入的结果。

在同时进行改革的情况下，对财政的影响是一个综合的结果。在生产地和消费地的地方财政收入变动中，除了涉及因征收环节变动带来的地方的“城、教、地”收入的变动，还需要考虑部分消费税品目改为地方税带来的地方财政收入变动。

假设将消费税分品目进行收入共享，且作为地方税的消费税品目的征收环节由生产环节改为零售环节，消费税改革对地方的主要影响是生产地与消费地的财政利益。与上述征收环节调整影响的分析类似，在征收环节调整后，对地方的“城、教、地”收入的影响与消费税收入共享前是一样的（无论其税基是中央税还是地方税）。对于生产地而言，增加了消费环节的消费税收入作为地方税的补偿，与单纯调整征收环节的改革相比，财政减收程度有所下降。但对于消费地而言，除了获得新增的“城、教、地”收入，还获得了消费环节的消费税收入，财政增收水平进一步加大。

表5 消费税改革对地方财政的可能影响

3.对地方政府投资等行为的可能影响

将消费税部分品目改为地方税，并将征收环节调整为零售环节，可以相对弱化地方政府生产环节税收的依赖，从而降低其对于投资办厂（尤其是涉及到消费税相关品目的企业）的积极性，转而增强对改善消费环境的关注。

（三）政策建议

1.审慎实施消费税的收入分享改革

根据《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发〔2016〕26号）的规定，是采取了在过渡期内提高地方增值税分享比例的改革方案。即增值税按照5∶5比例在中央与地方之间进行分配。由于增值税分享比例的调整，使得消费税收入分享改革的必要性降低。但国发〔2016〕26号文也指出：“本方案自2016年5月1日起执行。过渡期暂定2-3年，届时根据中央与地方事权和支出责任划分、地方税体系建设等改革进展情况，研究是否适当调整。”因此，在2-3年后新的财税体制调整中，仍然存在对消费税进行收入分享改革的可能性。本文认为，在增值税已调整中央与地方分享比例的情况下，与其对消费税进行收入分享，不如直接调整好增值税的分享比例。因为其相对于消费税收入分享改革更为简单和明确，只需要做好收入的划分测算，并可避免消费税收入分享改革带来的中央与地方、地方之间的利益调整影响。

综合看，如果通过消费税收入分享改革并没有带来更多有利于中央与地方间财政关系的规范，以及对经济发展方面的好处，反而带来各种问题和利益调整的矛盾，就没有充分的必要性去推动消费税收入分享改革，可继续维持现行消费税的中央税性质。

2.有效解决消费税收入分享改革带来的相关问题

如果一定要对消费税进行收入分享改革，应重视和解决改革过程中可能带来的相关问题，主要是生产地与消费地之间的财政利益调整问题。

一是我国消费税征收环节的调整，应区分不同消费品，根据实际征管能力和水平进行合理选择。不能因为某个品目划分为地方收入，就必须进行征税环节的调整，一味地强调都改为在零售环节征收。在征管能力允许、条件成熟的情况下，逐步将消费税由主要在生产环节征收过渡到主要在零售或批发环节征收。

二是在实施消费税收入分享和调整消费税征收环节的情况下，应重视征收环节调整后对生产地财政收入的影响。尤其是对部分消费税收入高的地区，如成品油、卷烟生产地等，这些地区的税收收入中与消费税相关的“城、教、地”收入占比较高，一旦进行消费税相关品目征收环节的调节，将可能导致这些地区的财税收入大幅下降。因此，中央财政应通过相关转移支付等措施，对这些生产地的财力给予适当补充。

3.加快消费税制度的相关改革

消费税制度的改革，并不受消费税收入分享改革的约束，仍可继续加快推进。按照“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的改革目标，国内从2014年起已在逐步实施了改革。包括：取消了对汽车轮胎、酒精、小排放量摩托车、普通化妆品征收消费税，新增了对电池和涂料的征收；结合油价的下降提高了成品油消费税税额，调整了烟草的税率水平，降低了高档化妆品的消费税税率，对超豪华小汽车进行加征，并将征收环节调整到零售环节。

可以看到，扩大征收范围的改革进展相对较慢，未来有必要根据实际情况选择高耗能、高污染产品及部分高档消费品的具体对象，加快这方面的改革进展。同时，结合国内税制改革的总体情况和宏观税负稳定的要求，合理调整相关品目的消费税税率水平。