风险基础法下税务内部控制有效性评价初探

刘 淼

2008年我国颁布了《企业内部控制基本规范》，距今已经有10年时间。从内部控制运行情况来看，已经基本实现了内部控制对上市公司的覆盖。2017年7月，财政部又出台了《小企业内部控制规范》，可以说内部控制的受众已经由上市公司逐步向小企业推进，这标志着我国内部控制的发展又迈进了一个新的阶段。内部控制在其发展过程中，无论是学术研究还是实际运行，备受关注的一个焦点问题是内部控制评价。所谓内部控制评价，就是对内部控制系统的设计和运行两个方面进行评价，并且从每一要素的设计和运行两方面判断企业内部控制系统与目标的符合程度。

2009年，国家税务总局下发〔2009〕90号文件，提出“在整体管理控制体系内，制定税务风险应对策略，建立有效的内部控制机制，合理设计税务管理的流程及控制方法，全面控制税务风险”。第一次单独针对税务风险提出了建立内部控制的要求。而此前，无论是《企业内部控制基本规范》还是其应用指引，都没有提出针对税务的相关内容，但不可否认，税务内部控制在保证企业合法合规、降低税务风险、提高经营效率、降低经营成本方面都发挥着重要作用。因此税务内部控制是否有效，极大地影响着企业的运营发展，基于此，本文试从风险基础法的角度，对税务内部控制有效性评价进行探讨。

一、内部控制有效性评价方法概述

内部控制评价方法从性质上可以分为定性评价和定量评价，也可以从实现形式上分为问卷调查法、打分法、德尔菲法等，这些方法都是从具体操作层面进行划分的，从实现路径的层面来看，目前主要有详细评价法和风险基础法。

（一）详细评价法

详细评价法是一种由控制到风险的评价方法。运用这种方法进行内部控制评价时，是以内部控制框架或者相应标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素评价内部控制的设计有效性，最后是综合设计和运行的评价，形成内部控制有效性评价的一种方法。这里就涉及到一个问题：怎么样的内部控制才算是有效的？换句话说，就是内部控制有效的标准是什么？

详细评价法认为某项目标控制对应的内控五要素全都存在且都发挥作用时，该控制是有效的。这种评价方法的出发点主要立足于完整性、全面性原则，比较适合规模较小的企业，对于建立健全内部控制系统能产生较大帮助。但对于规模较大的企业或者某些具体控制而言，则难以平衡重要性、成本效益性的原则。对规模较大的企业而言，要一一对照框架构成要素进行评价，费时费力也可能得不出有效的结论，因为内部控制框架是一个通用的框架，并没有考虑各个企业所处的行业及规模等因素的影响，同时内部控制框架作为一个整体，内部各要素间是相互补充、相互依存的，有效的内部控制并不意味着所有内部控制要素都要同等程度的存在，有时出于重要性的考虑，会强化某个或某几个要素的作用，而相对弱化其他要素，从详细评价法的角度来看，该项控制的有效性会打折扣，但实际上，强化的要素往往会弥补相对弱化要素的缺失，这样就造成评价结果的偏离。对于某项具体控制也是如此。比如在对税务内部控制进行评价时，评价要素与具体控制并不一定会形成一一映射的关系，因此就不足以评价其有效性，基于以上原因，笔者认为在对企业税务内部控制有效性进行评价时，该种方法可以考虑但并不适宜使用。

（二）风险基础法

风险基础法，是一种由风险到控制的评价方法，也即以风险为导向，评估相关目标实现的风险，再根据风险评价内部控制是否存在，以及评价现有的控制是否得到了有效的运行，对控制缺陷进行评估，判定是否构成实质性漏洞，确定内部控制是否有效。

评价的方法分为以下几步：

1.识别评估相关控制目标可能存在的风险。在掌握企业各项基本情况的前提下，充分考虑了企业所处行业、规模等情况，对企业可能面临的财务风险、经营风险等进行识别评估。

2.识别和评估应对该项风险的控制是否存在，也就是评估该内部控制设计是否有效。

3.识别内部控制运行有效性的证据。

4.对内部控制缺陷进行评价，确定内部控制是否有效。

从以上步骤可以看出，风险基础法评价内部控制的标准就是重点风险领域内部控制设计和运行的有效性，简单来说就是评价相关目标的风险经过内部控制后是否到达了合理保证的水平。如果能把风险降低到适当的水平，则可以认为该项控制是有效的，如果不能，则认为是无效的。这种评价方法是以风险为起点、以风险为基础、以风险为导向展开的，因此该方法的优点在于能够针对企业自身的情况，寻找符合企业实际的风险点开展，具有广泛的适用性和灵活性。同时能够突出重点，有助于权衡成本效益，但需要有一定的经验积累及专业技能才能够完成。针对税务内部控制，笔者认为其重点风险往往集中在程序及实体两个领域，具有归纳演绎性，因此适合使用风险基础法对税务内部控制进行有效性评价。

二、风险基础法下税务内部控制评价

企业在其日常的经营过程中，从事的税务活动都是在税法的框架下进行的，根据法律规定的内容不同，可以将法律划分为程序法和实体法，所以笔者认为其税务风险的来源也可以划分为程序和实体两个维度。因此采用风险基础法对税务内控有效性进行评价时，就可以在评价税收遵从度的基础上从这两个维度入手。

（一）从程序风险评价税务内控有效性

所谓税收程序，是指税收征纳主体实施征纳行为及其所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和，具体来说包括税收管理、纳税程序、发票管理、税务争议处理等一系列活动。因此程序风险可以理解为企业在这一系列活动中，没有按照法律法规的要求履行相应程序而可能给企业带来损失的风险。采用风险基础法针对程序风险的内部控制有效性进行评价时，就可以围绕程序要求展开，下面就以发票管理为例说明。

表1 发票管理内部控制评价表

表2 内部控制评价综合得分等级对照表

如表所示，在对发票管理进行内部控制评价时，根据企业所处的行业及自身特点，识别评价出需要重点关注的风险点，对这些风险点按照等级赋予权重Pi，使其权重总和为1。再根据风险点寻找是否有相应的控制程序，并且根据相应设计情况取分值A，其内控设计的分值为权重与得分的乘积I1A；通过相应证据，获取其内部控制运行情况，根据运行情况打分B，其内控运行情况的分值权重与得分的乘积I2B，当然，设计和运行的权重总和为1。最后加总内控设计和内控运行情况的得分为Ui，用其乘以权重就得出该项风险点的分值UiPi，对UiPi求和，就计算出关于该项控制的最终分值再根据最终分值比照得分等级对照表进行评价内部控制是否有效。这里要说明的是，除了加分项目，也可以根据实际设计减分项目，比如出现未按期认证增值税发票的情况时，就可以对其进行扣分，将其汇总至最终分值再对其进行评价，这样能够更直接地体现出纳税人的税法遵从情况，使得评价更为客观有效。对其他程序性的涉税事项也可以采用这种定性定量结合的方式进行评价。

（二）从实体风险评价税务内控有效性

除了税收程序外，另一个测试维度就是从实体的角度，简言之，从税种的角度对税务内控进行测试。这部分测试是以会计控制为基础，以企业的财务报告和申报数据为研究对象，结合企业自身的特点以及一些外部信息，识别出可能存在的风险点，经过核实排除后，寻找其税务内控存在对应的薄弱环节，检查其存在问题的原因是在制度设计层面还是机制运行层面，再进行综合评价。

比如在对企业所得税进行风险点识别时，首先要了解企业的收入、成本、利润率、税负率等基本情况。将这些基本指标同一定的标准进行比较，查找出差异较大的部分。这个标准可以是企业过去几年的历史数据，也可以选择同行业、同规模的某家企业进行比较，还可以选取同行业中的多家企业，算取行业的均值。在进行比较后，得出需要重点关注的领域。比如成本类较其他企业而言居高不下，则下一步就需要对成本类项目进行具体分析。看其成本的发生是否都与企业生产经营相关，是否都是据实扣除。假如对具体成本项目进行分析时，发现业务招待费税前扣除项目超过税法允许的扣除比例，则应当寻找证据判断造成的原因是主观故意、制度缺失还是运行不当，再进行评价。

在评价税务内控时应当注意，健全的税务内控除了实现合规性的目标外，还应当有助于提高企业的经营效率，也就是通过合理的税收筹划，降低企业的税收成本，提高企业的运营活力。因此在对具体税种进行分析时，不能简单地以税负率高或者低为衡量标准，而应当综合考虑税收筹划的结果。

（三）税务内控评价应当关注的风险点

以上是从程序、实体的维度对税务内控评价的方法进行了阐述，下面笔者从这两个维度出发，以税务遵从为基础，对应当关注的税务风险环节及内容以具体指标的形式进行归纳列举，具体如表3所示。

表3 涉税风险环节一览表

续表

表3中正面列举了在进行税务内控评价时应当重点关注的一部分风险点，并从内控五要素的角度对其进行了分类。可以看到一些风险点是程序和实体两个维度的交集，对其应予以足够的关注。由于企业的生产经营特点各有不同，因此在实体维度方面，提出的具体标准较为模糊，在实际评价过程中，需要根据企业的具体情况，设置相应的指标，并根据企业的业务性质对具体标准进行具体细化。

三、使用风险基础法评价税务内控的条件

（一）需要具备一定的经验和数据

在进行内控评价时，往往采用定性和定量结合的方法。无论是定性还是定量，都需要结合企业的行业和自身特点进行判断，比如采用定性的方法去识别风险点时，需要专业的判断，采用定量的方法对各个风险点进行权重赋值、对综合得分的等级分层等，也需要积累一定的经验，因此采用风险基础法对税务内部控制有效性评价时，必须由具备专业技能和经验的专业人员进行。

（二）建立在良好的税法遵从度基础上

无论是程序维度还是实体维度的测试，都是建立在纳税遵从的基础上进行的，也即进行税务内部控制有效性测试的前提条件是纳税遵从度较好。尤其是进行实体维度测试时，测试的依据来自于企业的财务报告和申报数据，如果企业没有良好的税法遵从度，则难以保证取得数据的真实性、可靠性，因此，在进行税务内部控制测试前，有必要对企业的纳税遵从情况进行了解，以便采取适合的测试手段，获得真实客观的评价结论。

（三）税务内控测试要在整体测试下进行

税务内部控制是企业内部控制体系中的一个子集，并不是独立存在的。在进行税务内控测试时，除了财务或者专门的税务部门外，还可能涉及采购、生产、销售、行政等部门，因此要注意将其放到整个内部控制体系中去，不能割裂与其他子集的联系，只有从整体的角度对税务内控进行测试，才能有效地评价系统效果，才能让风险真正得到控制，也才能从源头入手提升税法遵从度。

［1］陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法［J］.审计研究，2008（3）.

［2］张宜霞.企业内部控制评价方法的比较［J］.会计之友（上旬刊），2009（1）.

［3］李莎.企业内部控制有效性综合评价模型研究［J］.中国注册会计师，2013（3）.